畢業(yè)論文我國上市公司管理舞弊行為特質研究

1、<p><b>　　內容摘要</b></p><p>　　隨著經濟的發(fā)展，安然事件、銀廣夏事件、瓊民源管理舞弊案、東方鍋爐管理舞弊案、豐樂種業(yè)舞弊案、科達股份舞弊案、萬福生科舞弊案等一件一件被相繼爆出，涉及金額之廣，輻射影響之大，讓人駭然聽聞，至此，管理舞弊已成財務報表中重大錯弊的主要原因。因此，對我國上市公式管理舞弊的行為特征研究刻不容緩。本文在借鑒國內外管理舞弊的相關研究成果的

2、基礎上，通過規(guī)范的研究與案例的研究相結合，研究管理舞弊產生的動機，洞察上市公式管理舞弊的征兆，重點從新視角分析管理舞弊的手段，通過管理舞弊的行為特征研究繼而找出應對管理舞弊危機所需的導向審計策略、內部結構改善策略、政府法規(guī)完善策略、從業(yè)人員道德素質提升策略，并提出從源頭改善和杜絕管理舞弊現(xiàn)象的建議。</p><p>　　關鍵詞：上市公司 管理舞弊 舞弊征兆 內部治理機制 導向審計</p><p

3、><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　內容摘要1</b></p><p><b>　　一、文獻綜述3</b></p><p>　?。ㄒ唬╆P于管理舞弊的定義3</p><p>　?。ǘ﹪庋芯楷F(xiàn)狀及分析3</p><p&

4、gt;　?。ㄈ﹪鴥妊芯楷F(xiàn)狀及分析3</p><p><b>　　（四）小結5</b></p><p>　　二、上市公司管理舞弊產生的動機5</p><p>　　（一）從個人主觀方面看6</p><p>　?。ǘ墓究陀^方面看6</p><p>　　二、上市公司管理舞弊的征兆7&l

5、t;/p><p>　?。ㄒ唬馁Y金方面入手8</p><p>　?。ǘ臓I業(yè)情況入手9</p><p>　　（三）從其它方面入手9</p><p>　　三、從案例中歸納管理舞弊手段9</p><p>　?。ㄒ唬┮话愕?、普遍性較強的手段11</p><p>　　（二）高級的、隱蔽性較強的手

6、段12</p><p><b>　　四、總結14</b></p><p><b>　　參考文獻15</b></p><p><b>　　致 謝16</b></p><p>　　我國上市公司管理舞弊行為特質研究</p><p>　　隨著我國經濟的

7、飛速發(fā)展，上市公司的管理舞弊案例屢見不鮮，各種經濟丑聞甚囂塵上，瓊民源管理舞弊案（1998）、東方鍋爐管理舞弊案（1999）、銀廣夏管理舞弊案（2002）、豐樂種業(yè)舞弊案（2004）、科達股份舞弊案（2011）、萬福生科舞弊案（2013）等個個都引人深思。是什么原因導致管理舞弊屢禁不止？主要舞弊手段有哪些？為何管理舞弊往往難以察覺？上市公司為何要冒天下之大不韙進行舞弊？它能得到什么好處？怎樣才能真正有效地控制管理舞弊？本文將從管理舞弊案

8、例入手，對我國上市公司管理舞弊行為特質進行研究。</p><p>　　研究管理舞弊的行為特質主要有兩個方面的意義，分別為理論意義和現(xiàn)實意義。從理論意義上說：管理舞弊行為不僅嚴重損害了國家的宏觀經濟調控能力,也嚴重損害了有關會計信息使用者的利益,更嚴重損害了社會風氣和職業(yè)道德規(guī)范。對管理舞弊的行為特質進行研究，可以增加對管理舞弊行為的認識，有利于國家針對會計舞弊行為法律法規(guī)的訂立和完善，有助于社會從根本上杜絕管理舞

9、弊行為。另一方面，從現(xiàn)實意義分析：首先，提高我國證劵市場會計信息的真實性和公允性；其次，可以給上市公司一個警醒，“天網恢恢，疏而不漏”，“君子愛財，取之有道”，在違法的基礎上獲得的利益終究會得到應有的懲罰；再次，有助于國家有關部門修改相關的法律條文，有效遏制管理舞弊行為；最后，對自己今后的職業(yè)生涯有一定的了解和認識，讓每一個從事會計這份職業(yè)的人都能自覺地維護自己的職業(yè)道德。</p><p><b>　　

10、一、文獻綜述</b></p><p>　?。ㄒ唬╆P于管理舞弊的定義</p><p>　　所謂管理舞弊簡單地說是指管理階層所從事的各種舞弊。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設計，事后并極力設法隱瞞，作弊者的管理層次愈高，注冊會計師愈難加以有效檢查。（中共市委黨校經濟學教研室，2005）</p><p>　?。ǘ﹪庋芯楷F(xiàn)狀及分析</p>&

11、lt;p>　　通過調整審計計劃等其他途徑，能有效揭露舞弊。審計人員改變和調整審計測試的性質是提高管理舞弊審計效果最關鍵的步驟（Bloomfield，1995）、（Johnson等人，1991）；通過案例研究表明，加大對審計師的懲罰、加強內部控制、增加審計費用，能夠客觀理解交易經濟實質，可有效揭露管理舞弊（Johnson，1991）、（Berryman，1995）、（Erickson等人，2000年）。</p><

12、;p>　?。ㄈ﹪鴥妊芯楷F(xiàn)狀及分析</p><p>　　1.從管理舞弊的成因與動機方面綜述</p><p>　　管理舞弊主要有新股發(fā)行、增發(fā)或配股、避免暫停交易或終止上市、炒作公司股票、委托代理機制下產生的“激勵不相容”、經理層應付業(yè)績考核、為取得銀行信用或商業(yè)信用等動機（陳玥，2006）、（徐明柳，2008）；另一方面，貪婪、需要、機會、暴露是管理舞弊的主觀成因（李兆華、宋勝利，2

13、007）。再結合我國國情，我國獨有的新興證劵交易市場和轉型經濟制度背景環(huán)境的壓力，國家的宏觀經濟政策，發(fā)行新股及獲得配股資格的“稀缺資源”的特性，公司治理機制的缺陷等，是使得我國管理層舞弊行為不斷發(fā)生、甚至居高不下的重要原因（于小雪，2008）。</p><p>　　2.舞弊案例分析方面的綜述</p><p>　　1996年瓊民源公司通過虛構利潤舞弊；“東方鍋爐”在1996上市之前通過調整

14、財務報表而虛增凈利潤舞弊；黎明股份1999年為了粉飾其經營業(yè)績而虛增資產舞弊；原野公司初始投資不實且在1989—1991年通過頻繁變動股東、虛增資本、對公司資產進行兩次大幅度的調賬升值并對升值部分進行不合理分配以及在資產評估中虛列資產項目舞弊；銀廣夏1999-2000年通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段虛構主營業(yè)務收入、虛構巨額利潤舞弊；豐樂種業(yè)在1997-2001年期間通過將炒股收益

15、粉飾為主營收益、虛增利潤舞弊；2006-2008年科達股份通過多計開發(fā)費用、管理費用、無形資產等，少計利潤、應收賬款等舞弊；萬福生科在2011年和2012年的年度財務報表中通過虛增銷售收入和營業(yè)收入舞弊。這一系列舞弊事件，典型而全面的反映了管理舞弊的手段等行為特點，給社會造成了極大的負面影響。（中共市委黨校經濟學教研室，2005）、（SnailFFRC，2006）、（陳玥，2006）、（中國證監(jiān)網）</p><p&g

16、t;　　3.從管理舞弊的手段方面綜述</p><p>　　通過案例研究發(fā)現(xiàn)一般的管理舞弊手法有虛增收入、虛減銷售成本、高估資產、利用時間性差異、隱瞞本期負債和費用、披露不實等（何紅，2002）、（陳玥，2006）；高級的、隱蔽性較強的管理舞弊手法有利用關聯(lián)交易進行舞弊、掩飾交易或事實舞弊、利用資產重組舞弊、地方政府援助舞弊、利用不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞住⒗闷诤笫马椗c或有事項舞弊、利用非貨幣性交易舞弊等。（何

17、紅，2002）、（付光武，2003）、（于亞瓊，2011）。</p><p>　　4.從管理舞弊的對策方面綜述 </p><p>　　關于管理舞弊的審計對策。防范管理舞弊的審計對策包括：①積極營造誠信的社會環(huán)境；②認真分析企業(yè)所在行業(yè)狀況，了解企業(yè)生產經營過程；③加強法人治理中的內部監(jiān)督；④分析性程序及利用專家的工作。（李兆華、宋勝利，2007）、（黎仁華，2006）；另外，通過國內上市公

18、司普遍采用的制度基礎審計模式進行分析得出結論：制度基礎審計模式在舞弊審計程序上存在形式性、審計責任存在模糊性，更為嚴重的是，如果內部控制系統(tǒng)被管理層逾越甚至控制，將導致其對管理層舞弊行為無能為力（顧頡，2010）。</p><p>　　關于管理舞弊會計信息的對策。會計信息的不真實、不公允已造成社會公眾投資者對上市公司會計信息持不信任或有疑慮態(tài)度（顏永廷，2007）。維護會計信息的真實性可以從以下幾個方面入手：①單

19、位負責人是關鍵；②會計人員是重點；③規(guī)范會計基礎是根本；④建立內部控制體系是措施；⑤強化社會監(jiān)督措施是保障。（郭紅，2009）、（肖華芳、鄭光彩，2009）</p><p>　　關于管理舞弊的防范對策。由于組織管理者凌駕于組織內部控制制度之上，造成的危害更嚴重，更應引起注冊會計師的注意（顏永廷，2007）。對于管理舞弊的防范，從大的方面講可歸納為：①嚴格執(zhí)法，加大處罰力度；②建立健全企業(yè)內部控制制度；③提高會計人

20、員素質；④加強監(jiān)督，使內部監(jiān)督與外部監(jiān)督配合一致。（何勇，2010）</p><p><b>　　（四）小結</b></p><p>　　西方學者的理論研究偏重于應用理論，且已取得卓有成效的成果，但并不完全適用于中國。我國學者大多都是做的規(guī)范性的研究，少數(shù)為實證研究。有的通過社會上已經披露的會計舞弊案例進行分析研究，并提出相應的解決政策；有的通過對我國的法律及其相關規(guī)

21、范性文件的剖析，提出改進和完善的建議；有的通過對公司內部結構進行推敲，找到更完善的內外監(jiān)督政策；有的從管理層、會計從業(yè)人員的主觀感受進行解析，提出提高綜合道德素質方案。本文并不否定以上的研究看法，但有些研究結論未免太過片面，會計舞弊的源頭也不僅僅只在某一個方面，諸多問題的解決還是需要系統(tǒng)的改善，會計師事務所執(zhí)業(yè)質量的提高必須與政府管理部門功能、市場監(jiān)管機構功能、內部控制機構功能的有效發(fā)揮相結合，必須與方方面面的很多相關因素相結合，才能保

22、證一個良好的金融市場環(huán)境，才能給會計從業(yè)人員保證一個良好的職業(yè)環(huán)境。本文將從實際案例為出發(fā)點，通過研究管理舞弊的成因與動機，了解管理舞弊的各種常見手段，洞察管理舞弊發(fā)生時的征兆，從管理舞弊的這種行為特點，提出全面而有效的應對措施。</p><p>　　二、上市公司管理舞弊產生的動機</p><p>　　通常情況下，舞弊根據會從事者身份不同而將其分為管理舞弊和非管理舞弊。非管理舞弊一般指的是

23、員工舞弊，也就是員工將公司的現(xiàn)金或則其他公有資產竊為己有。發(fā)生員工舞弊時，除非是串通或則經管理階層的授意，其他員工舞弊行為均可以借助內部控制制度來有效預防和檢查，因此本文略過不提；而管理舞弊指的是管理層故意通過出具重大誤導性的財務報表來欺騙、誤導、傷害投資者和債權人等公司的利益相關者們的舞弊行為。在管理舞弊案件中的作弊者通常均在事前精心設計，并且事后極力設法隱瞞，造成注冊會計師難以檢查和發(fā)覺管理舞弊，更嚴重的是管理舞弊一般涉及金額較大，

24、波及面廣泛，負面影響深遠。</p><p>　　首先本文將對管理舞弊行為的動機進行分析，通過分析比較，本文從個人主觀需求和公司客觀需求兩大方面來講解上市公司管理舞弊的產生動機。</p><p>　　（一）從個人主觀方面看</p><p>　　1.“貪婪”。是人就有七情六欲，而欲望則是一切罪惡的源頭，當貪婪的欲望沖昏了管理者們的頭腦，他們就會想盡一切辦法來滿足自己的欲

25、望，不管方法合法與否?！柏澙贰钡哪_步一旦邁開，管理者們舞弊的技術隨著時間的推移而越來越高超，手段亦越來越高明，胃口也變得越來越大。作為管理者，他們?yōu)榱吮Ｗ‖F(xiàn)有的金錢和地位故意編制和披露虛假的財務會計信息，或則有意忽略其他的重要的財務信息，以此來欺騙財務報告使用者。此后，他們?yōu)闈M足“獲得更多的金錢和更高的地位”這一欲望，將在舞弊的道路上越走越遠，由此可見，這種與“貪婪”孿生的舞弊是永遠無止境的。</p><p>　

26、　2.“需要”。當企業(yè)嚴格要求管理層必須達成規(guī)定預算的時候，當管理者面對董事會作出了不切實際業(yè)績目標的時候，當自身的收入的多少與業(yè)績高低相互掛鉤的時候，管理者對舞弊的“需求”就油然而生了。這樣的需求使得他們或主動或被動的決定去鋌而走險，從而走上舞弊的不歸路。</p><p>　　3.“機會”。機會從理論上來說指的是能夠進行舞弊同時又可以掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或者能夠逃避懲罰的時機。管理層通常處于內部組織結構的頂層，而內

27、部控制又是他們負責建立的，這所有的一切都給管理者提供了可以進行舞弊而又能不被發(fā)現(xiàn)的機會。值得重視的是：在管理舞弊面前，內部控制基本是是失效的。除此之外，由于信息產生機制的制約加上傳遞軌道的不完善，使得管理層和投資者、債權人等企業(yè)的利益相關者之間的信息不對稱，這一機會使得管理者能夠利用僅僅掌握在自己手里的“私人信息”誤導或則欺騙投資者、債權人等企業(yè)的利益相關者們。</p><p>　　4.“暴露”。在管理者看來，舞

28、弊暴露的風險大小從一定程度上決定了他們是否決定進行舞弊。由于管理者自身身處管理層而降低了舞弊暴露的風險，舞弊行為本身的復雜性和隱蔽性又可以減少暴露的可能，加上管理者與委托審計師兩者之間的利益關系方便管理者能夠更好的隱藏舞弊行為，再加上我國對舞弊者的行政懲罰又并不嚴厲，“暴露”的風險小和暴露的后果輕使得管理舞弊變得更加猖獗。除此之外，不會暴露的僥幸心理也起到了一定的推波助瀾的作用。</p><p>　　（二）從公司

29、客觀方面看</p><p>　　1.新股發(fā)行、增發(fā)或配股。為了能夠從證劵市場募集大量的資金，企業(yè)必須發(fā)行股票或股票上市，但是根據《證劵法》的相關規(guī)定，一些不符合或不完全符合公司上市條件的企業(yè)為了能股票上市，不得不進行財務造假。主要靠舉債經營的企業(yè)，為了能發(fā)行股票或增發(fā)股票以獲得資金，不惜通過隱瞞負債、變更會計核算方法、甚至偽造經濟業(yè)務等方法來實現(xiàn)盈余操縱。同樣，為保住配股資格的企業(yè)，達到證券會要求的上市公司凈資產

30、盈利率6%，也會想方設法的偽造、變更、粉飾自己的財務報表，以達到自己的目的。</p><p>　　2.避免暫停交易或終止上市。按照《證劵法》的相關規(guī)定，某些不再具有上市資格的企業(yè)，一些最近3年里連續(xù)虧損的企業(yè)，一些沒有按招規(guī)定公開其財務報表或財務報告做虛假記載的企業(yè)，為了避免自己企業(yè)股票暫停交易或終止上市，企業(yè)往往會竭力粉飾自己的經營業(yè)績，避免出現(xiàn)虧損而使得企業(yè)被暫停交易或終止上市。</p><

31、;p>　　3.炒作公司股票。一方面，企業(yè)為了獲得良好的公司形象，以吸引更多的人投資需要保持股票價值高的假象，從而需對對外公布的財務報告進行造假。另一方面，公司為獲得更高的經濟效益，一份經過后期粉飾而更加“漂亮”的財務報告，能給企業(yè)帶來更多的經濟利益，也能給公司管理者和公司員工帶來好處。</p><p>　　4.委托代理機制下出現(xiàn)的“激勵不相容”。隨著社會經濟的不斷發(fā)展、企業(yè)規(guī)模的相繼擴大，股東委托經理人成為

32、了上市公司必然的形勢。然而伴著實際控制權從物質財產的所有者（股東）轉移到生產經營的決策者（經理人），經理人通常不具有股東們擁有的剩余索取權，而股東們又不擁有經理人手中的自由處置權，剩余索取權與剩余控制權的相互分離導致股東和管理層的目標利益產生差別，被委托人在通過財務報表舞弊來謀求自身利益最大化時損害了委托人的利益，因此，委托代理機制下產生而的激勵不相容從一定程度上推動了管理舞弊的發(fā)生。</p><p>　　5.經

33、理層應付業(yè)績考核。首先，經理層在沒能達到企業(yè)規(guī)定的業(yè)績或企業(yè)的目標業(yè)績時，為了應對上面的考核，往往會進行舞弊和欺詐活動，以維護自己的地位和利益；其次，經理層為替自身謀得更多的利益，如獎金、紅利、購股權等等，會不惜偽造企業(yè)的財務報表、欺瞞或者欺騙股東和其他利益相關者來達到自己的目的；最后，經理層人員為達到升職或提升自身地位的目的，讓自己在任期間的經營業(yè)績更漂亮，也會從事一些舞弊行為。</p><p>　　6.公司為

34、取得銀行信用、商業(yè)信用。眾所周知，銀行等一些金融機構出于對風險的考慮和對自我保護的需要，一般都不會貸款給虧損的企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。為了遵守商業(yè)化國有銀行的“效益型、安全性、流動性”的重要原則，企業(yè)向銀行提供的財務報表成了銀行等金融機構判斷是否對其放貸的重要依據。如此一來，一些經營業(yè)績不良和財務狀況較差的企業(yè)，為了通過銀行貸款來獲得更多的資金，就會編制虛假的財務報表來獲得銀行對其資金實力的信賴。</p><p>

35、　　二、上市公司管理舞弊的征兆</p><p>　　了解了上市公司舞弊行為動機后，我們分析被披露出來的管理舞弊案例就不難發(fā)現(xiàn)，在這些上市公司的舞弊行為被揭穿前，往往都是有跡可循的，審計人員在從事審計工作的時候，必須對有可能導致管理舞弊的征兆們提高警覺，下面就一般上市公司的管理舞弊征兆來進行分析。</p><p>　?。ㄒ唬馁Y金方面入手</p><p>　　1.公司

36、現(xiàn)金出現(xiàn)短缺，出現(xiàn)了負的現(xiàn)金流量，營運資金或則信用短缺。如果企業(yè)的現(xiàn)金發(fā)生了短缺現(xiàn)象、現(xiàn)金流量呈現(xiàn)出負值，正常的渠道已經無法扭轉其不良的局面時，上市公司為了維護其自身利益，常常會考慮管理舞弊，因此，當一個企業(yè)前一年出現(xiàn)了負的現(xiàn)金流量，而第二年現(xiàn)金流量卻奇跡般的成為正值，且運營良好時，我們就有理由對它的報表真實性產生懷疑。而當一個信用短缺、融資能力（包括借款及增資）一直在減低的企業(yè)的財務報表中，資金卻一直運轉良好時，也應該使注冊會計師提高

37、警惕。</p><p>　　2.收回欠帳有困難的企業(yè)。無法收回欠賬意味著現(xiàn)金流無法正常的運轉，為了不損害企業(yè)的利益，管理者往往會對其財務報告進行粉飾。在了解該公司業(yè)務時，上市公司存在長期無法收回的欠賬，財務報表卻又沒能清楚的反映或者現(xiàn)金一直處于充裕狀態(tài)時，審計時就必須要對財務報表中的現(xiàn)金來源嚴格審核，并判斷該上市公司有無進行舞弊。</p><p>　　3.現(xiàn)金余額所占資產總額的比例較高。正

38、常運營的企業(yè)只有在募集資金剛剛到位、現(xiàn)金流量極好、主營業(yè)務突出且無重大投資和建設行為時才存在高比例的現(xiàn)金余額率，除此之外若出現(xiàn)現(xiàn)金余額占資產總額比率較高的情況時，則要考慮以下幾個問題：⑴公司貨幣資金存在虛記情況。此時通過嚴格的函證程序可以查核；⑵公司有尚未入賬的負債。通過嚴格的借款與票據函證可以查核；⑶流動性受限的貨幣資金較多。如承兌匯票保證金巨大等，這種情況應在附注中披露并在編制現(xiàn)金流量表時予以考慮，同時需特別關注是否存在以公司存款為

39、大股東或其他單位提供質押擔保的情況；⑷公司大股東及其他關聯(lián)公司長期占用公司資金，年末臨時性歸還導致期末時點貨幣資金較多。審計時通過期后測試可以發(fā)現(xiàn)。一般的企業(yè)現(xiàn)金余額比例都不會過高，對于一些資金并不充裕、借款較多的企業(yè)，更不可能保留太多的貨幣資金。</p><p>　　4. 歷年的現(xiàn)金余額變動較小。這種情況下，很有可能會存在嚴重的財務舞弊行為。具體主要體現(xiàn)在以下兩方面：⑴公司貨幣資金存在虛記情況，因這一部分貨幣資

40、金無法消化而只能長期虛掛；⑵公司大股東及其他關聯(lián)公司長期占用公司資金，年末臨時性歸還，次年又予占用，導致公司無法使用該等資金，而長期掛賬貨幣資金。無論是以上的哪一種情況，掛賬的現(xiàn)金都不能運用到企業(yè)的正常運營中，也無法為投資者獲得利益。所以在上市公司的財務報表中連續(xù)多年的現(xiàn)金余額變動較小，甚至波動極小時，需要考慮出現(xiàn)了虛假賬表。</p><p>　　5.發(fā)展中的或競爭產業(yè)對新資金有大量需求的企業(yè)。對于發(fā)展中或競爭產

41、業(yè)對新資金需求量大的企業(yè)，為了獲得更多的資金，要么通過配發(fā)新股融資，要么通過銀行或金融機構貸款，而無論是配發(fā)新股還是貸款籌資都對企業(yè)的財務報表有嚴格的要求，為了達到其要求，企業(yè)會編制一份虛假的“漂亮”財務報表。</p><p>　?。ǘ臓I業(yè)情況入手</p><p>　　1.成本的增長超過了收入或遭受價低進口品的競爭的企業(yè)。企業(yè)生產產品的成本增長超過了銷售該產品所能獲得的收入，企業(yè)無利可

42、圖，長此以往必將出現(xiàn)虧損，企業(yè)的虧損必將影響到企業(yè)的股票，從而損害企業(yè)的利益。在利益的驅使下，增加了企業(yè)進行管理舞弊的可能；同樣，企業(yè)常規(guī)生產的產品遇到低價進口的產品時，價格的劣勢導致產品銷售量的降低，企業(yè)無法獲得收入，且增加了存貨，這些都是舞弊的征兆。</p><p>　　2.訂單顯著減少。訂單減少導致銷售量減少，從而也就導致收入的降低，這時企業(yè)不僅無法獲得利益還要承受存貨增加的風險，為保證自身的利益，上市公司

43、往往會在面對這種情況時選擇舞弊以維持企業(yè)的正常運轉。</p><p>　　3.對單一產品或少數(shù)產品、對顧客或交易的依賴性強的企業(yè)。一直一來都只經營一種或固定的幾種產品，一旦該產品在市場上出現(xiàn)替代品，或者消費者對該產品的需求量直線下降，上司公司就將進入極大的經營危機，想要使得企業(yè)本身受到危機的影響降到最低，財務造假就成了企業(yè)的不二選擇。同樣的道理，對顧客或交易的依賴性較強的企業(yè)，日常經營缺乏變動性，缺少應對變動和危

44、機的能力，當顧客或交易不在時，沒有能夠替代的目標消費群體或產品，企業(yè)無法通過正常的經營變動來維護企業(yè)的運轉，只能通過非法的途徑。</p><p>　　4.夕陽工業(yè)或則瀕臨倒閉的產業(yè)。任何產品或產業(yè)都存在一個生命周期，當企業(yè)產品或產業(yè)步入衰退期，瀕臨倒閉，而企業(yè)的管理者不愿意申請破產，期望繼續(xù)從中獲得利益時，會對其對外財務報表進行造假。因此，對于注冊會計師來說，夕陽工業(yè)或瀕臨倒閉的產業(yè)是其判斷是否管理舞弊的征兆。&

45、lt;/p><p>　?。ㄈ钠渌矫嫒胧?lt;/p><p>　　除開以上從資金方面和營業(yè)情況方面探尋的管理舞弊的行為征兆，還存在下面幾個方面的征兆：1.為了維持現(xiàn)有債務的需要而必需獲得額外的擔保品、迫切需要維持一個有利的盈余記錄來維持股價的企業(yè)。2.現(xiàn)有借款的合約對流動比率的規(guī)定、額外借款以及償還時間的規(guī)定缺乏彈性的企業(yè)。3.管理階層要求主管必須達成預算的企業(yè)。4.對外提供的資料不全，主管有

46、舞弊前科的企業(yè)。5.存貨大量增加超過了銷售所需，盈余品質漸漸惡化的企業(yè)。</p><p>　　當審計時上市公司出現(xiàn)了上述的征兆，那么該公司極有可能已出現(xiàn)或即將出現(xiàn)舞弊行為，此時注冊會計師將要格外注意并提高警惕，注冊會計師審計是上市公司管理舞弊控制的一道重要防線。</p><p>　　三、從案例中歸納管理舞弊手段</p><p>　　分析了舞弊動機和征兆，那么管理舞弊

47、具體的手段有哪些呢？由于近幾年來管理舞弊屢禁不止，案件頻發(fā)，本文將選取近年來的已查明的各種我國上市公司舞弊案件一一列舉，如表1所示。</p><p>　　表1 中國上司公司管理舞弊典型案件列舉表</p><p>　　注：本表信息均來源于中國證監(jiān)網www.csrc.gov.cn</p><p>　　從上表可以看出我國上市公司管理舞弊普遍的涉及金額巨大，并且往往在經過

48、很長一段時間后才會被揭露。通過對以上案例的分析總結，下面將上市公司的管理舞弊手段進行歸納分類。</p><p>　?。ㄒ唬┮话愕摹⑵毡樾暂^強的手段</p><p>　　1.虛增收入或則虛減銷售成本，虛減負債、費用。這是上市公司舞弊的最常用手法，蓄意編造業(yè)務，將按規(guī)定還不應該確認或最終不會發(fā)生的賬面予以確認。主要表現(xiàn)為對現(xiàn)有的或者虛假的客戶進行虛假銷售，例如“銀廣夏”通過偽造購銷合同、偽造出

49、口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據等，1998年虛增利潤1776萬元，1999年虛增利潤17782萬元，2000年虛增利潤56704萬元。“萬福生科”、“新大地”也同樣利用這種手段將不屬于收入的款項列為營業(yè)收入，將未實現(xiàn)的收入列入收入項，虛增了巨額的利潤。</p><p>　　2.高估資產。也就是采用不正當?shù)氖侄味嘤嬞Y產價值，從而虛增利潤。常用具體手段有虛構應收賬款、固定資產、無形資產、存貨等，

50、如“紅光實業(yè)”虛構產品銷售、產品庫存，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益。除此之外，還有將費用化支出資本化，就是將期間費用以及應當與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產，以此虛增利潤，如“金路集團”通過虛增資本化利息、少計財務費用虛增利潤3415.17萬元；虛增固定資產，如 “新大地”虛增固定資產；高估現(xiàn)有資產，如對存貨數(shù)量或計價故意計算錯誤以增加存貨價值，對應收賬款少提記賬準備導致應收賬款凈變現(xiàn)價值虛增，對固定資產少提折舊以虛增固定資

51、產價值等。</p><p>　　3.利用時間性差異。延遲收益確認時間，如“東方鍋爐”在1996年-1998年期間，將上年的銷售收入推遲到下年確認，造成三年穩(wěn)定盈利的假象，虛增利潤1.23億元；延遲費用或負債的確認時間，如1996年“東北藥業(yè)”將作為費用的稅金延遲到下年處理，虛增收入2128萬元。</p><p>　　4.隱瞞本期負債和費用。即將隱瞞本該在當年財務報告書中披露的本期負債和費用

52、，如“渤海集團”在兼并其他企業(yè)時，被兼并企業(yè)欠工商銀行的貸款本金和兼并前的利息，都沒有用在財務報告書中予以確認。</p><p>　　5.披露不實。例如“鄭百文”在其企業(yè)年報中股本金披露不實，“萬福生科” 在招股說明書和財務報告書中遺漏停產的重大事實，“新大地” 遺漏關聯(lián)方關系及交易、遺漏控股股東股份轉讓情況等。這種將重大事項（重大訟案、補稅、借款的限制條款、關系人交易、或有負債、會計方法改變等）隱瞞或推遲披露，

53、欺騙了消費者，一旦公司需要承擔擔保責任，損失可能會十分巨大，給投資者也會帶來一定的風險。</p><p>　?。ǘ└呒壍?、隱蔽性較強的手段</p><p>　　1.利用關聯(lián)交易進行舞弊。關聯(lián)方交易一直以來都是我國資本市場一個頗受關注的話題。什么叫做關聯(lián)方交易舞弊呢？就是指管理當局利用關聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構利潤，并且未在報表及附注中按照規(guī)定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用

54、者產生極大誤導的一種舞弊手段。大量事實證明，非公允的關聯(lián)交易會擾亂市場秩序，嚴重影響資本市場的健康、平穩(wěn)發(fā)展。而在這方面利用關聯(lián)方交易來造假的顯著例子就是2010年吉林紫鑫藥業(yè)舞弊案例，吉林紫鑫藥業(yè)用關聯(lián)方購銷和資金往來舞弊的方法，以人參貿易為托，借助吉林人參產業(yè)規(guī)劃的政策東風，大肆注冊空殼公司，利用上下游八個公司之間的內部關系進行體內自買自賣，隨意改變收入模式，使得利潤暴增。</p><p>　　2.掩飾交易或

55、事實舞弊。上市的公司通過利用會計報表項目掩飾交易或事實真相，或者在報表附注中未能完全披露交易真相。如“科達股份”在其年度財務報告表中隱瞞了關聯(lián)方交易，造成其財務報表不實，影響投資者的判斷，欺騙了投資者。再如“吉林紫鑫藥業(yè)”在其財務報告中對其帶來不菲收入的五大客戶信息和與吉林紫鑫的關系都未進行詳細的披露。</p><p>　　3.利用資產重組舞弊。資產重組的形勢有資產置換、并購、債務重組等，一般在關聯(lián)方之間較多發(fā)生

56、在關聯(lián)方之間。利用資產重組舞弊包括利用并購和債務重組虛構利潤的兩種舞弊方法。并購舞弊是指通過操縱并購日期、交易內容和會計方法的選用，以達到虛增利潤的目的的舞弊；債務重組舞弊，即管理當局利用債務重組中產生的收益對利潤進行調節(jié)。由于在債務重組過程中會產生一定的重組收益，因此一些上市公司就會在債務重組上做文章，謀取債務重組中產生的利益，從而獲得非法的收益。</p><p>　　4.地方政府援助舞弊。由于地方政府出臺了有

57、稅收優(yōu)惠和財政補貼政策，上市公司可以憑借地方政府的援助達到操縱利潤的目的。這一類舞弊往往具有很大的地域特點，地方政府出臺的相關的稅收優(yōu)惠和財政補貼政策通常與當?shù)氐牡胤教厣⑾⑾嚓P，是為了鼓勵和刺激當?shù)氐奶厥猱a業(yè)蓬勃發(fā)展，從而推動當?shù)氐牡胤浇洕?，像在吉林紫鑫藥業(yè)舞弊案中，該公司就借助了當?shù)卣畬θ藚a業(yè)規(guī)劃的優(yōu)惠政策，獲取了相當豐厚的非法利潤。</p><p>　　5.利用不當?shù)臅嬚摺嫻烙嬑璞?。公司經營

58、者可以利用不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫴倏v公司利潤，以達到自己的目的，具體方法可以分為以下六種：（1）選用不當借款費用核算方法。（2）選用不當股權投資核算方法。（3）選用不當合并政策。（4）選用不當折舊方法。（5）選用不當收入、費用的確認方法。（6）選用不當減值準備計提的方法。管理層利用這些不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫞軌颢@得遠高于本來能得到的利益。具體案例表現(xiàn)為“渤海集團”利用不當?shù)臅嫻烙嬚?，進行重估增值，謀得了更多的利益。</p

59、><p>　　6.利用期后事項舞弊與利用或有事項舞弊。對于注冊會計師來說，在審計的時候應當對上市公司期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)敏感，不能夠放過任何的蛛絲馬跡。諸如:上市公司期后投資決策出現(xiàn)了較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運資本減損，則公司的持續(xù)經營能力就要受到懷疑；存在所得稅減免無法估計、法律訴訟等重大不確定因素；資產負債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應收票據貼現(xiàn)、應收賬款抵押、通融票據

60、和其他債務擔保；上市公司披露的相關資料與審計附送資料不一致等等。</p><p>　　7.利用非貨幣性交易舞弊。實際業(yè)務中，像轉讓土地、轉讓股權等巨額資產這樣的業(yè)務是沒有現(xiàn)金流入的，只是會在業(yè)務發(fā)生的時候借記應收賬款，并同時確認轉讓利潤，這樣的行為就是非貨幣性交易。而當發(fā)生這樣的情況，例如一些公司通過非法渠道將資金拆借了出去，或者將資金投入了子公司，這些資金或則資本實際上已經難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此來

61、確認利息收入或投資收益的時候，就是在利用非貨幣性交易舞弊。因此當注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性時，其正常的生產經營能力和獲利能力就應當受到懷疑。</p><p><b>　　四、總結</b></p><p>　　通過以上對我國上市公司的管理舞弊行為的研究，我們可以發(fā)現(xiàn)：</p><p>　　一、管理舞弊產生的動機多種多樣。無論是站在管理

62、者的角度，還是站在具有舞弊行為的上市公司的角度，管理舞弊產生的動機和原因都是多重的，再加上目前我國相關法律對會計舞弊的懲罰并不是特備嚴厲，更是加大了產生舞弊的可能。因此，我們迫切的需對管理者和相關從業(yè)人員的素質進行提升，并對公司的內部控制結構進行改善。</p><p>　　二、管理舞弊的產生征兆繁多。不論是其內在資金表現(xiàn)還是其外在經營情況，亦或是其他的舞弊征兆，這所有的一切都為審計時發(fā)現(xiàn)管理舞弊提供了依據。所以，

63、提高審計人員的審計水平，完善審計的策略，是發(fā)現(xiàn)、控制和改善管理舞弊的有效途徑。具體措施有：（一）深入了解客戶的經營現(xiàn)狀，尤其是一些特殊的產業(yè)；（二）分析性復核。分析性復核可以主要從行業(yè)分析、會計分析、財務分析、前景分析四個方面入手，但有不僅僅局限于這四個方面；（三）專業(yè)懷疑。專業(yè)懷疑包括衡量內部控制結構健全是否和評估管理階層的誠信兩個方面，保持適當?shù)膶I(yè)懷疑，有助于提高發(fā)現(xiàn)相關問題的敏感性，從而能夠更快地發(fā)現(xiàn)管理舞弊，使其得到制止；（四

64、）現(xiàn)場調研以及利用專家的工作。只有具體而有效的行動才能迅捷而高效的抓到問題的實質；（五）利用管理舞弊的偵查策略。具體的管理舞弊偵查策略可以有：1.銷售業(yè)務或應收帳款虛構的偵查策略；2.生產能力的嚴重閑置的偵查策略；3.存貨異常增加的偵查策略；4.固定資產的大量增加的偵查策略；5.關聯(lián)交易存在的偵查策略。</p><p>　　三、管理舞弊的手段更是讓人眼花繚亂而又防不勝防，那么管理舞弊是否真的就沒有辦法預防、應對和

65、有效控制呢？其實也不盡然，一方面，加強管理舞弊的導向審計，并提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng)以及審計能力，堅持“揭露重大舞弊是會計師們不可推卻的責任”原則，另一方面，改善內部結構并且加強內部控制，進一步提升相關從業(yè)人員的道德素質，與此同時，加快完善政府部門的相關法律法規(guī)的步伐，這樣一定能在有效控制和改善我國上市公司管理舞弊的現(xiàn)象上取得令人滿意的成果。</p><p><b>　　參考文獻</b><

66、;/p><p>　　[1]付光武.我國上市公司管理舞弊的類型及審計對策[J].當代財經，2003(9)</p><p>　　[2]肖華芳，鄭光彩.我國上市公司會計信息舞弊與監(jiān)管的理論模型研究[J].會計之友，2009（14）</p><p>　　[3]網站：中國證監(jiān)會http：//www.csrc.gov.cn</p><p>　　[4]中共市委

67、黨校經濟學教研室.中國上市公司十大管理舞弊案例分析研究[J].2005（12）</p><p>　　[5]豆丁網.審計案例_上市公司財務舞弊案例分析.2012</p><p>　　[6]陳玥.中國上市公司管理舞弊導向審計研究[D] .西南大學碩士學位論文，2006</p><p>　　[7]李兆華，宋勝利.上市公司管理舞弊審計的對策[J].經濟研究導刊，2007（1

68、2）</p><p>　　[8]于亞瓊.我國上市公司管理舞弊現(xiàn)狀分析[J].時代金融，2011（5）</p><p>　　[9]邢維金，淺析會計舞弊現(xiàn)象成因及防范措施[J] .科技成果管理與研究，2011</p><p>　　[10]郭紅.會計舞弊的原因及其對策研究[J].現(xiàn)代經濟信息，2009（10）</p><p>　　[11]財政部.中

69、華人民共和國會計法[M].2000</p><p>　　[12]王澤霞.管理舞弊導向審計研究[M].北京：電子工業(yè)出版社，2005</p><p>　　[13]何勇.加強行政事業(yè)單位財務管理[J].合作經濟與科技，2010（1）</p><p>　　[14]楊青.中國上市公司財務報表舞弊識別模型研究[D].對外經濟貿易大學博碩論文，2010</p>&

70、lt;p>　　[15]于小雪.新準則下的管理層舞弊行為分析[J].湖南財經高等專科學校學報，2008（8）</p><p>　　[16]葛家澎，杜興強等.會計理論[M].上海：復旦大學出版社，2005</p><p>　　[17]顏永廷.上市公司會計舞弊手段剖析[J].財會月刊，2007（5）</p><p>　　[18]秦江萍.企業(yè)會計舞弊及其控制：基于博弈

71、理論的分析[J].財經論叢，2005（7）</p><p>　　[19]王海燕.論舞弊行為的審計策略-基于行為經濟學視角[J].財會通訊，2008（5）</p><p>　　[20]黎仁華.資本市場中舞弊行為的審計策略[M].中國時代經濟出版社，2006</p><p>　　[21]王澤霞.上市公司內部治理機制防范管理舞弊的有效性分析-基于中國證劵市場的經驗證據.財

72、會通訊，2009（10）</p><p>　　[22]顧頡.上市公司管理舞弊審計模式研究[D].黑龍江大學碩士學位論文，2010</p><p>　　[23]豆丁網.我國上司公司財務報告舞弊犯罪治理的思考[D].學士學位論文，2014</p><p>　　[24]阿立森?薩特克利夫[加],王富利譯.2005:《審計中的職業(yè)判斷》.經濟科學出版社</p>

73、<p>　　[25]AICPA.Consideration of fraud in a financial statement audit.Statement on Auditing Standards(SAS),2002(99)</p><p><b>　　致 謝</b></p><p>　　在論文完成之際，首先對論文指導老師李明君老師致以深深的謝意，