對內(nèi)控制度下的研發(fā)支出會計核算的探討

1、<p>　　對內(nèi)控制度下的研發(fā)支出會計核算的探討</p><p>　　摘要：隨著知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會計處理方式對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績影響顯著。會計準則將研究與開發(fā)費用區(qū)別開來，有條件的資本化模式具有的靈活性將導致企業(yè)的管理層有機會進行盈余管理。本文分析了資本化、費用化、研發(fā)支出會計處理方式，從內(nèi)部控制管理角度分析對研發(fā)支出的控制、管理和財務(wù)核算。 </p>

2、<p>　　關(guān)鍵詞：研發(fā)支出； 資本化； 費用化； 內(nèi)部控制；會計處理 </p><p>　　中圖分類號： E232.5文獻標識碼： A </p><p><b>　　引言 </b></p><p>　　隨著知識經(jīng)濟時代的到來，研發(fā)活動作為技術(shù)創(chuàng)新源泉，日益受到企業(yè)重視，研發(fā)支出逐漸成為公司的一項重要支出，其會計處理也逐漸被人們所關(guān)

3、注?！镀髽I(yè)會計準則第6號一無形資產(chǎn)》對公司內(nèi)部研究與開發(fā)費用會計處理進行了規(guī)范。新準則要求公司用于研發(fā)項目的研發(fā)支出，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩個部分，并規(guī)定研究階段支出全部費用化，開發(fā)階段支出有條件的資本化。由于研發(fā)支出是否費用化及費用化比例高低直接影響公司當期經(jīng)營利潤，因此，研發(fā)支出的會計處理是費用化，還是資本化，對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果都將產(chǎn)生較為顯著的影響。 </p><p>　　1 研發(fā)支出費用化

4、與資本化的分析 </p><p>　　1.1 研發(fā)支出費用化的評價。 </p><p>　　研發(fā)支出費用化的特點：一是費用化符合謹慎性原則，在市場競爭日趨激烈和企業(yè)的經(jīng)營風險增大情況下，研發(fā)活動最終成功與否難以預測，研究開發(fā)支出費用化符合謹慎性原則。二是獲得政府的鼓勵支持，對新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)，政府在稅收方面做出鼓勵優(yōu)惠政策，允許企業(yè)將研究開發(fā)支出抵減稅前利潤，企業(yè)可以獲得政府稅收優(yōu)惠。

5、研發(fā)支出費用化不足之處：一是不符合配比原則，研發(fā)支出是為了未來的收益而發(fā)生的，可能的收益期是未來多個會計期間，因其收益的不確定性即將其當期全部費用化，不符合收入與費用、成本配比的要求。其二，不符合真實性原則，全部費用化導致虛減開發(fā)過程中的當期利潤；開發(fā)成功后，又虛增了企業(yè)利潤。這樣處理有悖于會計信息的真實性，難以真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。 </p><p>　　1.2 研發(fā)支出資本化的評價。 </p>

6、<p>　　研發(fā)支出資本化的特點：一是可鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，研究開發(fā)費用資本化處理，有利于企業(yè)增強技術(shù)創(chuàng)新能力，避免了管理者的短期行為，追求企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展。二是企業(yè)研發(fā)活動取得成功后將成為企業(yè)的一項資產(chǎn)，且符合資產(chǎn)的定義。第三，將研發(fā)支出作為資本性支出計入相關(guān)資產(chǎn)價值．體現(xiàn)了會計上劃分資本性支出與收益性支出原則，同時，將形成的相關(guān)資產(chǎn)價值在未來會計期間內(nèi)進行攤銷，使其與未來收益相配比又符合配比要求，使資產(chǎn)、費用和利潤等數(shù)據(jù)

7、能更真實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。研究與開發(fā)支出還能向投資者傳遞有關(guān)項目開發(fā)進程和成功可能性的前瞻性信息，以滿足投資決策的需要。研發(fā)支出資本化的不足之處：研究開發(fā)項目能否成功？能否為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟流入？這些均具有很大的不確定性，將研發(fā)支出資本化，可能導致虛增資產(chǎn)，虛增收益?？赡懿焕谄髽I(yè)研發(fā)資金的回流，不利于企業(yè)研發(fā)資金的成本效益管理，以及不利于企業(yè)研發(fā)支出信息在資本市場的披露，從而導致企業(yè)承受較大風險。 </p>

8、<p>　　2 研發(fā)支出資本化會計問題 </p><p>　　由于公司治理、公司管理理念等因素的影響，開發(fā)支出資本化規(guī)定在實際操作中也可能會產(chǎn)生一系列的問題。 </p><p>　　2.1 研發(fā)支出資本化條件彈性較大，涉及主觀判斷。 </p><p>　　對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目符合條件的開發(fā)支出可予以資本化處理，但在實際工作中， 由于研發(fā)工作專業(yè)性強、風

9、險大，將研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段和開發(fā)階段，對于不精通專業(yè)技術(shù)的會計人員來說是一件很困難的事情。 如“具有技術(shù)可行性”，企業(yè)對項目的每一個階段性成果的可行性測試，可能不僅需要企業(yè)內(nèi)部技術(shù)人員進行測試，還需要通過企業(yè)外部專家技術(shù)測試。另外，研究開發(fā)項目存在多樣性、所處環(huán)境存在特殊性，研究開發(fā)階段的劃分標準本身帶有專業(yè)特點，因此，在資本化條件的判斷過程中難免標準不一。會計人員對研發(fā)項目資本化條件進行主觀判斷，這些主觀判斷可能因時、因地、

10、因人而異。 </p><p>　　2.2 研發(fā)支出資本化處理存在盈余操縱空間 </p><p>　　研發(fā)支出發(fā)生后，為了滿足資本化準則，企業(yè)經(jīng)理人員要評價研發(fā)項目的技術(shù)可行性和估計其未來經(jīng)濟利益，因此，應(yīng)用資本化的準則在很大程度上是基于經(jīng)理人員的判斷，這種裁決權(quán)分為兩種：一種是就研發(fā)支出是否資本化、如何資本化、何時資本化進行選擇；二是對已經(jīng)資本化的研發(fā)支出如何攤銷進行選擇。因此，這些裁決是

11、由企業(yè)經(jīng)理人員作出的，他們有很大的選擇余地。盈余管理的大量文獻表明，管理層可能在如下情形下，基于研發(fā)支出的會計處理進行利潤操縱：企業(yè)管理層報酬以盈余為基準；企業(yè)可能會違反債務(wù)契約；收益平滑。 </p><p>　　在實務(wù)中，研發(fā)支出會計處理作為一種彈性較大的會計政策，有可能被企業(yè)利用來進行盈余管理。企業(yè)管理層以自己的理解對開發(fā)階段是否具備資本化條件做出決策，從而可以較為輕松地實現(xiàn)業(yè)績操縱，達到盈余管理的目的。在資

12、本市場存在信息不對稱的情況下，會計政策選擇能使企業(yè)經(jīng)理人員向市場傳遞某種內(nèi)部信息，只要公司治理機制和外部審計等制約機制能將經(jīng)理人員的會計政策選擇行為限制在合理范圍內(nèi)，這種行為是有價值的。 </p><p>　　3 研發(fā)項目支出的內(nèi)部控制 </p><p>　　根據(jù)內(nèi)部控制目標，企業(yè)應(yīng)建立、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，其中包括建立、健全研發(fā)項目的內(nèi)部控制制度。以下是從研發(fā)項目內(nèi)部控制的環(huán)節(jié)，對研發(fā)

13、項目的管理，研發(fā)支出費用化、資本化確認方面的看法： </p><p>　　3.1立項之初，規(guī)范管理，制定研發(fā)支出歸集標準。 </p><p>　　研發(fā)項目管理與財務(wù)費用核算是緊密聯(lián)系的，具備完善的研發(fā)項目管理體系和財務(wù)核算體系，才能保證財務(wù)部門對研發(fā)支出進行正確歸集。因此，建立完善的研發(fā)管理流程，包括項目申請設(shè)立流程，研發(fā)過程管理流程，驗收流程，研發(fā)成果保護，研發(fā)活動評估。 </p&

14、gt;<p>　　從項目立項之初，財務(wù)部門即開始介入項目，了解項目立項、項目市場前景、資金籌備、項目預算、是否有客戶委托和國家資金補助、預計結(jié)題時間、預計市場收益等情況，分析項目合同、立項合同書、可行性研究報告、經(jīng)濟效益和社會效益分析報告、應(yīng)用前景報告。 </p><p>　　統(tǒng)一口徑，研發(fā)部門應(yīng)以項目的形式開展研發(fā)活動，財務(wù)部門在財務(wù)核算體系設(shè)置相對應(yīng)項目編號，根據(jù)相關(guān)科目啟用項目輔助核算功能。財

15、務(wù)部門向研發(fā)部門提供規(guī)范的研發(fā)支出費用分類要求，研發(fā)部門應(yīng)按照財務(wù)核算規(guī)范要求填寫費用單據(jù)；財務(wù)部門依據(jù)研發(fā)部門提供的原始單據(jù)，按照工作編號歸集每個期間發(fā)生的料、工、費等支出，正確地歸集各項目發(fā)生的成本費用。 </p><p>　　3.2 項目執(zhí)行之中，注重控制，保持溝通。 </p><p>　　在研發(fā)項目執(zhí)行的過程中，財務(wù)部門應(yīng)對研發(fā)經(jīng)費進行持續(xù)的監(jiān)控，如定期將已實際發(fā)生的成本費用與項目

16、經(jīng)費預算進行對比分析，檢查研發(fā)項目是否按項目預算規(guī)定的進度要求，或者研發(fā)部門變更預算，提交經(jīng)審核的后續(xù)經(jīng)費使用計劃。 </p><p>　　3.4 在項目結(jié)束之后，及時匯總，成果跟蹤。 </p><p>　　當項目相關(guān)參數(shù)或技術(shù)指標達到立項時設(shè)計要求后，由公司層面、具備相關(guān)資質(zhì)的專家組成評審組對結(jié)題項目實施評審，或者接受客戶委托簽訂開發(fā)合同的項目經(jīng)第三方評審機構(gòu)評審，評審合格后即為項目完成

17、，出具評審合格結(jié)題報告。研發(fā)部門應(yīng)及時將項目評審結(jié)論信息反饋給財務(wù)部門，財務(wù)部門匯總該項目的研發(fā)總支出，同時將資本化的研發(fā)費用轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，將不符合資本化條件的研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)損益。 </p><p>　　研究開發(fā)項目可能是一個反復進行的過程，研究和開發(fā)很可能是交替進行的。新準則的相關(guān)應(yīng)用指南中，對可以計入研究階段的活動，是以列舉的形式說明的：“意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，

18、材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動?！睍嬋藛T在對屬于研究階段的支出進行判斷時，要確定之后再進行會計處理，因為根據(jù)新準則的規(guī)定，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)計入損益的支出不能進行調(diào)整。開發(fā)階段相對于研究階段而言，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，如生產(chǎn)前或使用前的模型、樣品的設(shè)

19、計、制造和測試參數(shù)達標，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。 </p><p>　　3.5每年年度終了，對在研項目進行評審。 </p><p>　　年度終了資產(chǎn)負債表日，企業(yè)的相關(guān)技術(shù)專家組織成專業(yè)評審組，針對每個在研項目實施評估、考核。評審專家應(yīng)結(jié)合市場的變化情況，對各研發(fā)項目的實際進展情況、存在技術(shù)或其他問題、后續(xù)計劃，對項目市場前景、預計市場收益

20、等進行評估。如果在研項目出現(xiàn)不符合設(shè)計要求、不再有市場前景、未完成產(chǎn)品定型、研發(fā)失敗等情況，不具備資本化條件，隨即終止該項目，財務(wù)也進行費用化處理。 </p><p>　　財務(wù)部門重新審核記入無形資產(chǎn)的研發(fā)項目，審核當初資本化的條件是否仍然具備，比如：財務(wù)部門對記入無形資產(chǎn)的研發(fā)項目在后續(xù)期間里，對該研發(fā)成果實際使用而產(chǎn)出產(chǎn)品及銷售量或銷售額進行統(tǒng)計、分析，通過產(chǎn)出產(chǎn)品或銷售分析，判斷這些專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)在后續(xù)期間

21、的收益情況及技術(shù)風險，表明是否存在無形資產(chǎn)跌價風險。有證據(jù)表明技術(shù)落后，按企業(yè)會計準則要求，計提無形資產(chǎn)減值準備，以保證財務(wù)報告數(shù)據(jù)的真實、準確。 </p><p><b>　　4 結(jié)論 </b></p><p>　　企業(yè)以具備完善的研發(fā)支出控制體系為基礎(chǔ)，研發(fā)支出只有依靠該體系，才能做到財務(wù)部門對研發(fā)支出的正確歸集，同時，可以通過使用同行評議、借鑒國外可行性測試條件

22、等方法，加強技術(shù)可行性測試的合理性，進而保證財務(wù)核算的準確，財務(wù)報告的真實。完善的研發(fā)支出控制體系更有利于企業(yè)規(guī)范研發(fā)項目管理體系。在加強研發(fā)信息披露，避免企業(yè)進行盈余操縱的同時，可以防范經(jīng)營風險，促進企業(yè)的長遠發(fā)展。 </p><p><b>　　參考文獻 </b></p><p>　　[1]郭利原.我國企業(yè)研發(fā)支出資本化會計問題分析[J].合作經(jīng)濟與科技，2010

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