基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的信息質(zhì)量研究.pdf

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表是當(dāng)今國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)四大難題之一，這既是一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作性難題，也是一個(gè)包容著眾多不同理論流派、爭(zhēng)議較大的論題，近年來(lái)引起學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。19世紀(jì)末美國(guó)的一些企業(yè)就已經(jīng)嘗試編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，形成了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的最初模式。西方國(guó)家通過(guò)長(zhǎng)期努力，在探索、解決復(fù)雜的理論課題和操作方法的過(guò)程中，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。而在我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表(以下統(tǒng)稱“合并報(bào)表”)問(wèn)題的研究起步僅有十多年的歷史，其發(fā)展還相當(dāng)滯后，使

2、得實(shí)務(wù)中企業(yè)利用合并報(bào)表來(lái)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象層出不窮，故而急需有更加完善的準(zhǔn)則作指導(dǎo)，進(jìn)一步對(duì)母公司編制合并報(bào)表進(jìn)行規(guī)范。 同時(shí)，隨著當(dāng)今席卷全球的合并浪潮和中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)合并、特別是控股合并將成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。在此經(jīng)濟(jì)背景下，能夠綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及未來(lái)前景的合并報(bào)表的重要性將日益凸顯。 鑒于此，本文以合并報(bào)表的信息質(zhì)量作為研究對(duì)象，以合并報(bào)表準(zhǔn)則為基點(diǎn)，通

3、過(guò)將我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)行縱橫向比較的基礎(chǔ)上，對(duì)由此決定的信息質(zhì)量進(jìn)行重點(diǎn)分析，繼而得出我國(guó)新合并報(bào)表準(zhǔn)則不甚完善的結(jié)論，并針對(duì)不完善的方面提出對(duì)策性建議。文章共分為五個(gè)部分： 第一部分：緒論。闡述了作者對(duì)合并報(bào)表信息質(zhì)量進(jìn)行研究的背景、信息質(zhì)量的研究回顧、研究目的和意義、作者的思路和研究方法以及本文的貢獻(xiàn)。合并報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量的重要信息資料，企業(yè)的投資者及其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者要通過(guò)合并報(bào)表提供

4、的會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)集團(tuán)的綜合實(shí)力以及未來(lái)的發(fā)展前景，最終做出投資決策。因此合并報(bào)表的信息質(zhì)量極為重要。但是影響報(bào)表信息質(zhì)量的音素頗多，其中最為直接的就是合并報(bào)表準(zhǔn)則。它是會(huì)計(jì)信息的根本保證，直接決定著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量狀況。在現(xiàn)有準(zhǔn)則下，我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)利用合并報(bào)表進(jìn)行盈余管理、操縱利潤(rùn)的例子屢見(jiàn)不鮮，報(bào)表信息質(zhì)量低下，因此迫切的需要完善準(zhǔn)則來(lái)提高信息質(zhì)量。文章資料大多來(lái)源于作者查閱文獻(xiàn)，在對(duì)合并報(bào)表準(zhǔn)則的研究中采用比較分析，在準(zhǔn)則基礎(chǔ)上對(duì)合并

5、報(bào)表信息質(zhì)量進(jìn)行分析時(shí)采用理論與實(shí)踐相結(jié)合，案例分析的方法。在對(duì)新準(zhǔn)則應(yīng)加強(qiáng)對(duì)“控制”的數(shù)量界定中采用了定量與定性相結(jié)合的方法。 第二部分：合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究。通過(guò)將我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)行縱橫向的比較分析可看出，新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則更能體現(xiàn)其向國(guó)際準(zhǔn)則邁進(jìn)的趨勢(shì)。 主要體現(xiàn)在：(1)合并理念由母公司理論改為經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論；(2)合并范圍以“控制”為基礎(chǔ)并取消了不納入合并范圍子公司的規(guī)定，同時(shí)對(duì)多元化經(jīng)營(yíng)集團(tuán)采用分部報(bào)告

6、的形式來(lái)補(bǔ)充；(3)少數(shù)股東權(quán)益(損益)的單獨(dú)列示，合并報(bào)表中的所有者權(quán)益中包括少數(shù)股東權(quán)益，凈利潤(rùn)中包括少數(shù)股東損益；(4)由于以控制為合并范圍的基礎(chǔ)，故而合營(yíng)企業(yè)不具有對(duì)附屬公司的控制權(quán)，所以取消了比例合并法，改由權(quán)益法核算；(5)合并價(jià)差項(xiàng)目的取締代之以合并商譽(yù)的引入，在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額；(6)合并報(bào)表

7、中，母子公司編報(bào)的會(huì)計(jì)政策嚴(yán)格一致。取消了當(dāng)母子公司的會(huì)計(jì)政策差異不大并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大時(shí)，母公司可以直接利用該子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并報(bào)表的規(guī)定。明確了當(dāng)母子公司的會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。但是另一方面，我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則并不等同，國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定更加完備，體現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是規(guī)定了母公司豁免編制財(cái)務(wù)報(bào)表的條件；二是明確了

8、暫時(shí)性控制的定義，并規(guī)定對(duì)暫時(shí)性控制的子公司不納入合并范圍。而這兩點(diǎn)新準(zhǔn)則中卻沒(méi)有提及。 第三部分：合并報(bào)表信息質(zhì)量的比較研究。該部分是整篇文章的重點(diǎn)。主要包括三方面的內(nèi)容： (1)合并報(bào)表信息質(zhì)量的理論基礎(chǔ)。筆者從信息不對(duì)稱(信息的提供者和信息的使用者之間)、博弈關(guān)系(企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各利益體)、雙重委托代理關(guān)系(投資者在內(nèi)的社會(huì)公眾是委托人，公司經(jīng)理層是代理人的內(nèi)部委托關(guān)系；股東作為委托人，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所

9、是代理人的外部委托關(guān)系)三方面揭示了我國(guó)現(xiàn)階段合并報(bào)表信息質(zhì)量不高的內(nèi)在原因。 (2)合并報(bào)表的信息質(zhì)量特征。相對(duì)于個(gè)別報(bào)表而言，合并報(bào)表反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，不能反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各法律主體的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況；合并報(bào)表上所反映的總資產(chǎn)，并不是企業(yè)集團(tuán)所能動(dòng)用的總資產(chǎn)；合并報(bào)表無(wú)法反映企業(yè)集團(tuán)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；合并報(bào)表不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)母公司及所有子公司將來(lái)的股利分派提供依據(jù)。 (3)基于準(zhǔn)則的合并報(bào)表信息質(zhì)量分

10、析與比較。這是建立在第二部分合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)比基礎(chǔ)上對(duì)信息質(zhì)量的分析。在舊準(zhǔn)則下，合并報(bào)表存在很大的利潤(rùn)操縱空間，信息質(zhì)量較低；在新準(zhǔn)則下，一方面會(huì)影響報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表信息的理解，故而要求其對(duì)某些財(cái)務(wù)指標(biāo)的重新認(rèn)識(shí)，同時(shí)新準(zhǔn)則對(duì)提高報(bào)表質(zhì)量有很大作用。另一方面指出新準(zhǔn)則中關(guān)于以“控制”為基礎(chǔ)的合并范圍和嚴(yán)格統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，仍不完善，會(huì)降低報(bào)表信息的有用性；在國(guó)際準(zhǔn)則下，存在豁免編報(bào)和暫時(shí)性控制的規(guī)定，既節(jié)約了社會(huì)資源又能夠更加真實(shí)的反映企

11、業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將各準(zhǔn)則下的信息質(zhì)量進(jìn)行比較后，指出要提高報(bào)表信息質(zhì)量，需要從四個(gè)方面對(duì)我國(guó)新準(zhǔn)則加強(qiáng)改進(jìn)：①增加對(duì)“控制”數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的界定；②改進(jìn)在母子公司行業(yè)差距較大時(shí)會(huì)計(jì)政策嚴(yán)格統(tǒng)一的規(guī)定；③允許部分滿足相關(guān)條件的母公司豁免報(bào)表；④明確規(guī)定暫時(shí)性控制的定義。 第四部分：完善新準(zhǔn)則提高合并報(bào)表的信息質(zhì)量。這是針對(duì)第三部分中我國(guó)新準(zhǔn)則需改進(jìn)的四個(gè)方面提出具體的改進(jìn)意見(jiàn)。 具體包括： (1)新準(zhǔn)則自身規(guī)定不完善方面①

12、在間接持股中對(duì)“控制”數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的界定。 建議按持股比例確定投資收益時(shí)，采用乘法原則；計(jì)算是否納入合并范圍時(shí)，采用加法原則，同時(shí)應(yīng)考慮對(duì)通過(guò)的中間子公司是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。 ②對(duì)母子公司行業(yè)差距較大時(shí)嚴(yán)格統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的改進(jìn)。 一方面對(duì)與母公司行業(yè)差距較大的子公司不調(diào)整，納入合并報(bào)表后，加強(qiáng)報(bào)表附注和分部報(bào)告的披露；另一方面，呼吁有關(guān)部門制定會(huì)計(jì)政策差異較大的標(biāo)準(zhǔn)和條件。 (2)在向國(guó)際準(zhǔn)則借鑒方面3對(duì)我國(guó)部

13、分母公司豁免編報(bào)條件的規(guī)定。 只有非國(guó)有控股的企業(yè)和本年度中未變更合并范圍的母公司，并且同時(shí)滿足國(guó)際準(zhǔn)則中對(duì)豁免編報(bào)的4個(gè)條件時(shí)，才享有豁免權(quán)。 對(duì)暫時(shí)性控制的規(guī)定。 建議將“暫時(shí)控制”定義為：一年內(nèi)持有的易于變現(xiàn)、不以控制被投資單位為目的的投資。并且規(guī)定將符合條件的暫時(shí)性控制的子公司不納入合并范圍。 第五部分：總結(jié)與展望。全文的簡(jiǎn)要回顧后指出通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則的不斷完善和補(bǔ)充，勢(shì)必對(duì)提高我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量

14、有很大作用。 本文的主要貢獻(xiàn)在于：首先，初步提出了對(duì)我國(guó)部分母公司豁免編制財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)滿足的基本條件。隨著合并報(bào)表的發(fā)展，允許部分母公司豁免編報(bào)將是必然趨勢(shì)。但是由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的特殊性，除了在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還應(yīng)考慮兩方面的問(wèn)題：一是國(guó)有控股的母公司；二是當(dāng)年變更了合并范圍的母公司，這兩類公司不應(yīng)享有豁免權(quán)。其次，初步提出了對(duì)行業(yè)差距較大的母子公司也應(yīng)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)政策一致性的改進(jìn)意見(jiàn)。當(dāng)母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策差異較大，為

15、了保證子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表符合其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀實(shí)際，可以不按母公司會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，在保留其特殊性的前提下，將該子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司及其他成員企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并。一方面通過(guò)報(bào)表附注揭示其可比性受到的影響，以及企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況受到的影響；另一方面通過(guò)分部報(bào)告的形式向合并報(bào)表信息的使用者充分揭示企業(yè)集團(tuán)內(nèi)特殊行業(yè)和特殊企業(yè)的相關(guān)信息；并且呼吁有關(guān)部門制定會(huì)計(jì)政策差異較大的標(biāo)準(zhǔn)和條件以及是否納入合并范圍的規(guī)定。本文不足在于：首