成本、費(fèi)用新說——兼議成本會計的對象

1、全國中文核心期刊財會月刊陰成本、費(fèi)用新說河南商業(yè)高等?？茖W(xué)校黃湘淵教授冤【摘要】本文首先分析了成本、費(fèi)用概念的發(fā)展演變過程，然后分析了成本、費(fèi)用的特征和分類，明確指出成本不是費(fèi)用，這與傳統(tǒng)的成本是費(fèi)用的一部分的觀點(diǎn)截然不同，最后指出成本會計的對象是成本而不是費(fèi)用?！娟P(guān)鍵詞】成本費(fèi)用成本會計對象一、成本、費(fèi)用概念的發(fā)展演變過程成本和費(fèi)用是成本會計學(xué)中兩個非常重要的概念。實(shí)際上，在成本會計學(xué)的發(fā)展過程中，成本一詞的使用要早于費(fèi)用。根據(jù)成本核

2、算和管理的需要，逐漸發(fā)展到現(xiàn)在成本、費(fèi)用兩個概念同時使用，而且兩者的內(nèi)涵也發(fā)生著不斷的變化。1951年，美國會計學(xué)會將成本定義為“成本是指為實(shí)現(xiàn)一定的目的而付出的用貨幣測定的價值犧牲”。這個定義揭示了成本的內(nèi)涵，即為實(shí)現(xiàn)一定目的所發(fā)生的一切價值付出。而且其外延非常廣泛，包括制造企業(yè)產(chǎn)品成本以及其他不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)組織的不同目的、不同對象的成本。此時尚無費(fèi)用概念，而是將一切價值犧牲、耗費(fèi)全部稱為成本。我國會計學(xué)界在很長一段時間內(nèi)一直將成本定

3、義為“成本是企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等所耗費(fèi)物化勞動和活勞動中的必要勞動價值的貨幣表現(xiàn)”。這一經(jīng)典論述是從馬克思《資本論》對商品價值的論述中抽象概括出來的，突出了成本是產(chǎn)品價值的重要組成部分，是生產(chǎn)過程中一部分勞動耗費(fèi)的反映，是生產(chǎn)耗費(fèi)價值的補(bǔ)償尺度。由于強(qiáng)調(diào)成本是勞動耗費(fèi)中的必要勞動耗費(fèi)，并不是所有的耗費(fèi)都記作成本，“耗費(fèi)”和“成本”的這一差別引起人們的關(guān)注并把“耗費(fèi)”稱為“費(fèi)用”，因此，“費(fèi)用”一詞出現(xiàn)并在諸多關(guān)于成本會計的著作中被

4、提及。此時，成本概念的內(nèi)涵和外延都相對縮小了，限于企業(yè)商品生產(chǎn)和勞務(wù)提供過程中的必要勞動耗費(fèi)的價值表現(xiàn)。1993年，為了與國際會計慣例接軌，我國啟動了會計制度改革，頒布了包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（1993）在內(nèi)的一系列會計規(guī)范。《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（1993）對費(fèi)用作了如下定義：“費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)”，并且規(guī)定了什么費(fèi)用可以以及如何計入產(chǎn)品、勞務(wù)成本，而對成本概念則沒有什么新的解釋。至此，費(fèi)用概

5、念的重要性凸現(xiàn)并且高于成本概念，費(fèi)用的發(fā)生已成為成本形成的前提。也即，成本的形成是建立在價值犧牲、勞動耗費(fèi)基礎(chǔ)上的，沒有各種價值犧牲和勞動耗費(fèi)，也就不會有特定目的或?qū)ο螅óa(chǎn)品、勞務(wù)）的成本。對這種“價值犧牲”、“勞動耗費(fèi)”，可先將其作為費(fèi)用予以確認(rèn)，然后將費(fèi)用對象化，形成一定對象的成本。但是，我國2001年頒布的《企業(yè)會計制度》對費(fèi)用概念的定義則發(fā)生了質(zhì)的變化：“費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出”，強(qiáng)調(diào)

6、流出經(jīng)濟(jì)利益是費(fèi)用發(fā)生的前提，沒有流出經(jīng)濟(jì)利益的價值犧牲或勞動耗費(fèi)不能確認(rèn)為費(fèi)用。在此基礎(chǔ)上，對成本作了以下定義：“成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)”，強(qiáng)調(diào)成本是為特定產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供所發(fā)生的各種消耗，這種消耗并不一定流出經(jīng)濟(jì)利益。我國2007年修訂并頒布實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》對費(fèi)用概念作了進(jìn)一步的完善：“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”

7、，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的特性，而且會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。對于成本概念，則仍沿用2001年《企業(yè)會計制度》的定義。二、成本概念解析1.成本的特征。第一，成本是對象化的生產(chǎn)耗費(fèi)，也即成本強(qiáng)調(diào)一定的負(fù)擔(dān)對象。成本是為生產(chǎn)特定產(chǎn)品、提供特定勞務(wù)而發(fā)生的，那么特定產(chǎn)品、勞務(wù)就是成本的負(fù)擔(dān)者，也即成本負(fù)擔(dān)對象。沒有負(fù)擔(dān)對象的經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)，不是成本，如產(chǎn)品銷售費(fèi)用、資金籌集費(fèi)用、企業(yè)管理費(fèi)用。第二，成本表現(xiàn)為一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)

8、。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程也即各種資產(chǎn)的耗費(fèi)過程，包括勞動對象（材料資產(chǎn)）耗費(fèi)、勞動力（人力資源）耗費(fèi)、勞動手段（固定資產(chǎn)）耗費(fèi)等。上述資產(chǎn)消耗到一定程度，產(chǎn)品生產(chǎn)完成。第三，成本的發(fā)生不會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。由于成本表現(xiàn)為一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)，沒有流出經(jīng)濟(jì)利益，因此也不會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。2.成本的分類。（1）按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程或勞務(wù)的提供過程也是生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）或勞務(wù)提供部門勞動對象、勞動力、勞動手段以及發(fā)生在這些

9、部門的其他經(jīng)濟(jì)資源的消耗過程。這些消耗構(gòu)成了產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。因此，成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分為以下幾項(xiàng)：淤材料成本；于燃料成本；盂動力成本；榆人力成本；虞折舊成本（折舊費(fèi)）；愚因生產(chǎn)原因發(fā)生的廢品損失以及季節(jié)性停工、設(shè)備修理期間的停工損失；輿生產(chǎn)部門發(fā)生的其他經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)，如水電費(fèi)、辦公費(fèi)、保險費(fèi)、設(shè)計制圖費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)等。以上構(gòu)成產(chǎn)品成本的因素，也稱為成本——兼議成本會計的對象援上旬窯05窯陰陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊要素。（2）按計入產(chǎn)品

10、、勞務(wù)的方式分類。淤直接計入產(chǎn)品、勞務(wù)的成本。對于那些直接作用于產(chǎn)品、勞務(wù)，構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體或有助于產(chǎn)品形成的生產(chǎn)耗費(fèi)以及直接為勞務(wù)提供發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)直接計入產(chǎn)品、勞務(wù)成本。由以下幾項(xiàng)構(gòu)成：直接材料，直接為產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供而發(fā)生的材料耗費(fèi)；直接人工，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供的工人的人力耗費(fèi)；燃料和動力，直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供的燃料和動力耗費(fèi)；廢品損失，生產(chǎn)過程中產(chǎn)生廢品而發(fā)生的損失。于分配計入產(chǎn)品、勞務(wù)的成本。發(fā)生在生產(chǎn)部門的有些耗

11、費(fèi)，沒有直接作用于產(chǎn)品、勞務(wù)，而是為組織產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供而間接發(fā)生的，如生產(chǎn)部門生產(chǎn)管理用材料、管理人員人工費(fèi)、管理用水電費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)與修理費(fèi)、勞保費(fèi)等，一般稱為制造費(fèi)用（費(fèi)用和成本是有區(qū)別的，這個問題下面將要述及，這里的“制造費(fèi)用”雖然帶有“費(fèi)用”字眼，但并不屬于費(fèi)用的范疇）。制造費(fèi)用一般應(yīng)按一定的方法分配計入各產(chǎn)品、勞務(wù)成本。上述產(chǎn)品、勞務(wù)成本的構(gòu)成項(xiàng)目———“直接材料”、“直接人工”、“燃料動力”、“廢品損失”、“制造費(fèi)用

12、”等，稱為成本項(xiàng)目，也即產(chǎn)品、勞務(wù)成本的具體構(gòu)成內(nèi)容。三、費(fèi)用概念解析1.費(fèi)用的特征。第一，費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的流出。日?；顒?，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動。只有日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的流出，才會形成費(fèi)用，如企業(yè)支付的技術(shù)咨詢費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、辦公費(fèi)、產(chǎn)品銷售費(fèi)用、銷售稅金以及結(jié)轉(zhuǎn)的已銷商品生產(chǎn)成本等。如果只是偶爾發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出，在會計核算中一般作為損失處理，如企業(yè)處置固定資產(chǎn)、

13、無形資產(chǎn)凈損失及罰款支出等。第二，費(fèi)用會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，但導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的并不一定都是費(fèi)用。費(fèi)用的發(fā)生一般表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少、負(fù)債的增加或者兩者兼而有之，而資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加都會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的減少。所以，費(fèi)用會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，那些不會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益流出不屬于費(fèi)用。第三，費(fèi)用是與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。企業(yè)向所有者分配利潤流出的經(jīng)濟(jì)利益，屬于利潤分配范疇是所有者權(quán)益的減少，不形成費(fèi)用。2

14、.費(fèi)用的分類。關(guān)于費(fèi)用的分類，長期以來都是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行劃分，一般分為材料費(fèi)用、燃料費(fèi)用、動力費(fèi)用、人工費(fèi)用、折舊費(fèi)用、稅金費(fèi)用、利息費(fèi)用、其他費(fèi)用等。這種分類是基于“大費(fèi)用”概念：日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的全部生產(chǎn)耗費(fèi)，無論這些耗費(fèi)是否能夠得到補(bǔ)償，只要耗費(fèi)了就是費(fèi)用。當(dāng)前費(fèi)用的分類是基于費(fèi)用的求償性這一特征進(jìn)行的。由于費(fèi)用是日常經(jīng)濟(jì)活動中為銷售商品、提供勞務(wù)獲取一定營業(yè)收入而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，那么費(fèi)用就要求在發(fā)生的當(dāng)期得到補(bǔ)償從而得

15、出當(dāng)期營業(yè)利潤?？梢詮漠?dāng)期營業(yè)收入中得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用包括主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。前三項(xiàng)費(fèi)用是為本期已銷售產(chǎn)品或已提供勞務(wù)而發(fā)生的由特定產(chǎn)品、勞務(wù)收入補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用；后三項(xiàng)費(fèi)用沒有特定耗費(fèi)對象，應(yīng)由本期日常經(jīng)濟(jì)活動取得的收入全額彌補(bǔ)。四、費(fèi)用與成本的關(guān)系傳統(tǒng)的對費(fèi)用和成本關(guān)系的理解是：兩者都是產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供過程中發(fā)生的生產(chǎn)耗費(fèi)，費(fèi)用的發(fā)生是前提，成本是在費(fèi)用發(fā)生的基礎(chǔ)上形成的，是費(fèi)用中能對象

16、化的部分。但是，費(fèi)用強(qiáng)調(diào)一定時期的發(fā)生數(shù)，它與一定的時期相聯(lián)系，而不注重具體用途，即負(fù)擔(dān)對象。成本強(qiáng)調(diào)一定的負(fù)擔(dān)對象，成本與一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品、勞務(wù)相聯(lián)系，而不論發(fā)生在哪個時期?，F(xiàn)今關(guān)于費(fèi)用和成本的關(guān)系應(yīng)當(dāng)作如下理解：費(fèi)用和成本盡管都是發(fā)生在企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，但它們是兩個不同的概念。首先，成本不是費(fèi)用。成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，這些耗費(fèi)應(yīng)由產(chǎn)品或勞務(wù)負(fù)擔(dān)，從而形成產(chǎn)品或勞務(wù)成本。這些耗費(fèi)在企業(yè)內(nèi)

17、部表現(xiàn)為一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)，是資產(chǎn)的內(nèi)部相互轉(zhuǎn)化，不會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，沒有經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。所以，成本不是費(fèi)用。其次，成本和費(fèi)用也有一定的聯(lián)系。產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本隨著產(chǎn)品銷售收入和勞務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)，將最終轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，從而得到補(bǔ)償。五、成本會計的對象傳統(tǒng)的成本會計教材將“生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用”視為成本會計的對象，那是基于傳統(tǒng)的“大費(fèi)用”概念的結(jié)果。既然現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對費(fèi)用、成本概念有了新的界定，那么成本會計的對象也要發(fā)生相應(yīng)的變化。筆者認(rèn)

18、為，成本會計的對象應(yīng)該是成本，即產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。具體表現(xiàn)為產(chǎn)品生產(chǎn)部門、勞務(wù)提供部門發(fā)生的材料成本、燃料動力成本、人工成本、折舊成本、廢品損失、停工損失、其他生產(chǎn)成本等。在進(jìn)行成本核算時，首先，分別針對上述成本內(nèi)容按照用途進(jìn)行歸集、分配，將直接成本歸集到各產(chǎn)品、勞務(wù)成本中，間接成本則歸集到“制造費(fèi)用”賬戶。其次，將輔助生產(chǎn)部門的生產(chǎn)成本在各受益對象之間進(jìn)行分配。再次，將間接制造費(fèi)用在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。最后，將生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品和在

19、產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計算出完工產(chǎn)品成本。至于費(fèi)用要素，同資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利潤要素一起屬于財務(wù)會計的對象。當(dāng)然，成本會計和財務(wù)會計的核算對象也不是完全割裂的，而是相互聯(lián)系的。成本會計在進(jìn)行成本核算時，也會涉及資產(chǎn)、負(fù)債等要素，但它們不是主要核算對象，成本會計詳細(xì)核算、披露的是成本要素；財務(wù)會計在進(jìn)行各個會計要素核算時也會涉及成本，但成本不是主要核算對象，也未對其進(jìn)行詳細(xì)核算、披露。主要參考文獻(xiàn)1.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)