資產減值會計國際間規(guī)定比較畢業(yè)論文

1、<p>　　資產減值會計國際間規(guī)定比較</p><p>　　一、資產減值會計的演進</p><p>　　資產減值會計發(fā)展至今主要經歷了以下四個階段：</p><p>　　（一）早期會計思想（20世紀40年代以前）</p><p>　　在20世紀以前，人們對資產減值的會計處理關注還局限在存貨項目上。20世紀初，隨著人們對固定資產折舊會

2、計認識的開始和逐步深入，有關學者開始對資本資產（Capital Assets）減值的會計處理進行研究。到了30年代，在一些學術刊物上開始有了探討資本資產減值的會計處理問題的文章，如Peloubet 于1936年在《會計工作雜志》上發(fā)表了《資本資產會計的特殊問題》，探討資本資產過時的會計處理問題。同年，美國會計學會（American Accounting Association）所屬的執(zhí)行委員會在《影響公司報告的會計原則初探》中提出：“企

3、業(yè)應從其賬戶中剔除那些不再使用的資產的成本，應當將在用資產（Assets In Use）的賬面減值減少到未來預計可收回的合理金額”。至此，美國會計學會首次提出了可收回金額的概念，為以后長期資產減值的確認與計量等相關問題定義奠定了基礎。</p><p>　　這一時期關于資產減值的討論主要集中在過時（Obsolescence）引起的資產減值，但是人們并沒有明確給出“過時”的定義，直到50年代才有學者涉及這一問題。&l

4、t;/p><p>　?。ǘ┏醪叫纬呻A段（20世紀40年代-70年代中期）</p><p>　　20世紀40年代以前，人們對資產（主要是存貨）減值的會計處理的認識還只是停留在經驗運用階段，40年代中期開始，AIA(國際會計師協會)、美國執(zhí)業(yè)會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants）和財務會計準則委員會（Financial

5、Accounting Standard Board）等相繼出臺了關于資產減值的會計法規(guī)。規(guī)定存貨、權益類證券的短期投資和權益法下的長期投資，都采用永久性標準作為資產減值損失的確認標準。但是對固定資產和無形資產等長期資產，其減值損失如何確認和計量卻不存在相應的會計規(guī)范。造成這一現象的主要原因是，人們對于折舊會計的認識還存在誤區(qū)。1954年的美國國內稅收法典（Internal Revenue Code）允許企業(yè)采用年數總和法、余額遞減法等加

6、速折舊法計提折舊，人們認為加速折舊已經考慮了技術進步引起的功能過時的影響；另一種觀點認為，估計折舊年限本身已經包含了不充分利用和過時等因素，這些關于折舊會計的認識上的偏差，導致固定資產的減值損失的會計處理一直沒有得到規(guī)范。</p><p>　　盡管早在30年代就有人認識到了過時對固定資產價值的影響僅靠折舊是難以解決的，但是這一觀點一直沒有引起準則制定機構的重視，隨著對折舊會計認識的進一步深化，人們開始了對長期資產

7、減值會計處理問題的探索。</p><p>　?。ㄈ┏掷m(xù)發(fā)展階段（20世紀70年代中期-80年代中期）</p><p>　　20世紀70年代初以后的大約10年的時間里，FASB出臺了一系列的會計準則，主要是或有事項、特殊行業(yè)企業(yè)和特殊業(yè)務的會計信息披露。</p><p>　　SFAS NO.5對或有損失的確認提出了可能性標準，對資產減值會計的發(fā)展而言，具有劃時代的意

8、義。它與以前的存貨、短期投資減值確認的永久性標準相比前進了一大步。這種確認標準，考慮到了企業(yè)經營面臨的不確定性和會計人員的職業(yè)判斷特征。永久性標準存在著較大的局限性，因為資產的未來價值是否持續(xù)下跌本身充滿了較多的不穩(wěn)定性，對于這一狀況的判斷不可能得出確定的答案。</p><p>　　這一時期的資產減值會計實務具有以下幾個特點：（1）資產減值處理的時間的隨意性比較大，確認時間上的隨意性可能導致盈余操縱行為；（2）絕

9、大部分的資產減值公告是突然性的，不符合權責發(fā)生制原則和配比原則；（3）采用多種計量屬性，計量屬性的差異可能會影響資產減值會計信息的可比性；（4）披露不規(guī)范，不同的披露方式可能對信息使用者產生不同的影響。</p><p>　?。ㄋ模┤嫱菩须A段（20世紀80年代中期以后）</p><p>　　80年代開始，人們對長期資產減值的認識逐步深入，對資產減值會計的規(guī)范逐漸從特殊行業(yè)轉向了一般行業(yè)，這

10、種轉變的深層次原因是經濟環(huán)境的復雜多變。會計總體上講是適應性的，既要適應環(huán)境的要求，又要隨時間的不斷變化而改變。各國會計規(guī)范制定機構或會計團體對長期資產減值確認與計量的研究也體現在了這一思想。</p><p>　　美國、英國、國際會計準則理事會等紛紛制定了專門的長期資產減值準則，對長期資產減值的確認標準做出了較為詳盡的規(guī)定，而且通過完善相關會計規(guī)范呈現出如下兩個明顯特點：（1）在資產減值的確認標準方面，各國廣泛采

11、用了可能性標準和經濟性標準，與前一階段大多采用永久性標準明顯不同；（2）在資產減值的計量方面，采用了可收回金額或者類似的概念；（3）經濟環(huán)境的復雜多變使企業(yè)、投資者對不確定性和風險更加關注，各國或國際會計組織紛紛出臺了長期資產減值準則。</p><p>　　二、資產減值會計國際比較</p><p><b>　?。ㄒ唬┌l(fā)展概況</b></p><p&

12、gt;　　世界各國資產減值會計發(fā)展水平各不相同。有些國家已經制定了單獨的資產減值準則；有的國家雖然沒有制定單獨的準則，但是在其他會計規(guī)范中有所涉及；有的國家則對資產減值沒有相應的會計規(guī)范作為行為指導。</p><p>　　世界主要國家或地區(qū)資產減值準則發(fā)展狀況(見表1)</p><p><b>　　（二）適用范圍</b></p><p><

13、;b>　　1、國際會計準則</b></p><p>　　下述資產被排除在準則適用范圍之外：（1）存貨；（2）建造合同形成的資產（Assets Arising From Construction Contacts）；（3）遞延稅項資產（Deferred Tax Assets）；（4）雇員福利形成的資產（Assets Arising From Employee Benefits）；（5）包括在《國際

14、資產準則第39號——金融工具：確認和計量》范圍內的金融資產；（6）以公允價值計量的投資資產；（7）與農業(yè)活動相關的、以公允價值減去估計銷售點成本計量的生物資產。</p><p>　　對于一些特殊項目，準則中專門指明包括在準則適用范圍之內：（1）《國際會計準則第27號——合并和單獨財務報表》中定義的子公司；（2）《國際會計準則第28號——對聯營會計主體投資會計》中定義的聯營會計主體；（3）《國際會計準則第31號——

15、合營中權益的財務報告》中定義的合營會計主體。</p><p>　　以重估價（公允價值）計量的資產，如按《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》以重估價作為允許選用方法計量的資產，本準則也適用。</p><p><b>　　美國</b></p><p>　　準則適用于主體為使用而持有的、或待處置的已確認長期資產，包括：（1）承租人采用資本租

16、賃方式租入的資產；（2）出租人用于經營租賃的長期資產；（3）采用成功成本法核算的已探明的石油和天然氣財產；（4）長期預付資產。</p><p>　　如果某項或某些長期資產是資產組合的一個組成部分，該資產組合還包括不由本準則規(guī)范的其他資產和負債，本準則也適用于該資產組合。</p><p>　　本準則不適用于：（1）商譽；（2）不進行攤銷的無形資產；（3）與金融機構的長期客戶關系，如核心儲蓄無

17、形資產、信用卡持有人無形資產、服務資產等；（4）金融工具，包括采用成本法或權益法核算的權益性證券投資；（5）遞延保單購買費用；（6）遞延所得稅資產；（7）采用成功成本法核算的未探明的石油和天然氣財產。本準則也不適用于由以下公告規(guī)范的其他長期資產：（1）《財務會計準則公告第44號——公路運輸業(yè)無形資產的核算》；（2）《財務會計準則公告第50號——音像行業(yè)的財務報告》；（3）《財務會計準則公告第63號——廣播公司的財務報告》；（4）《財務會

18、計準則公告第86號——對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計核算》；（5）《財務會計準則公告第90號——受管制行業(yè)：退廢和廠場成本不予列支的會計核算》。</p><p><b>　　英國</b></p><p>　　本準則適用于在資產負債表中確認的商譽和所有的固定資產，下列除外：（1）與衍生工具和其他金融工具披露相關的財務報告準則中規(guī)定的固定資產；（2）S

19、SAP19《投資財產的核算》中的定義的投資財產；（3）ESOP持有實體自身股份并按UITF摘要13《EOSP信托的核算》的要求在未確定之前資本化的成本。</p><p>　　對子公司、關聯企業(yè)和聯營企業(yè)的投資包含在本準則的范圍中。按SSAP22《商譽的核算》的要求沖銷轉回并按FRS10《商譽和無形資產》的要求不在資產負債表中確認的外購商譽不適用于本準則。</p><p><b>

20、　　澳大利亞</b></p><p>　　本準則不適用于：（1）存貨；（2）遞延所得稅資產；（3）屬于澳大利亞會計準則第33號和會計準則委員會第1033號文件《金融工具的列報與披露》中規(guī)定的金融資產；（4）產生于職工福利的資產；（5）開發(fā)行業(yè)在對某潛在能源地區(qū)進行正式開發(fā)前所作探測和評估消費的成本；（6）承包人根據澳大利亞會計準則11號和會計準則委員會第1009號《建造合同》規(guī)定確認的與建造項目有關的

21、資產；（7）其他會計準則規(guī)定或允許的以公允價值、市場凈價、凈公允價值確認的資產。</p><p><b>　　香港</b></p><p>　　本準則適用于所有資產的減值核算，除了：（1）存貨；（2）由建造合同產生的資產；（3）遞延所得稅資產；（4）由雇員福利產生的資產；（5）現金等金融資產；（6）投資性不動產；（7）與農業(yè)活動相關的生物資產。</p>

22、<p>　　下列各項投資是金融資產，但本準則適用于這些投資：（1）對子公司的投資，如SSAP32《合并財務報表對子公司投資的會計處理》；（2）對關聯企業(yè)的投資，如SSAP10《對關聯企業(yè)投資的會計處理》；（3）對合營企業(yè)的投資，如SSAP21《對合營企業(yè)投資的會計處理》。</p><p>　　本準則適用于按其他標準會計實務說明的要求以重估后的價值進行計量的資產，如SSAP17《財產、廠場和設備》規(guī)定的備

23、選處理方法。</p><p><b>　　中國</b></p><p>　　本準則不適用于：（1）存貨，（2）采用公允價值模式計量的投資性房地產的減值，（3）消耗性生物資產，（4）建造合同形成的資產減值，（5）融資租賃中出租人未擔保余值的減值，（6）《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產的減值，（7）未探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值</p&g

24、t;<p><b>　　小結</b></p><p>　　總結各國減值準則的適用范圍的規(guī)定，可以歸納出以下幾個特點：</p><p>　?。?）所有國家的統一資產減值準則都將適用范圍限定在長期資產。應收款項、存貨和短期投資的減值問題在其他準則中規(guī)定；</p><p>　?。?）有國家的統一資產減值準則都將適用范圍限定在非金融資產（

25、Non——financial Assets）。票據、應收性的貸款、債務性和權益性證券投資以及衍生金融工具在其他準則中涉及；</p><p>　　（3）除美國外，其他國家的減值準則都將無形資產包括在適用范圍之內，無論是可辨認無形資產或者是商譽；</p><p>　　（4）所有國家的統一資產減值準則都將遞延稅項資產、雇員福利計劃（Employee Benefit Program）相關的資產和建

26、造合同形成的資產排除在外；</p><p>　　（5）各國減值準則對是否將對子公司投資；權益法核算的投資和對聯營企業(yè)投資包括在準則適用范圍之內存在著差異。雖然這些投資是金融工具，制定了金融資產準則的國家仍然將這些投資排除在金融資產準則的適用范圍之外。</p><p>　?。?）世界各國準則對是否將油氣生產企業(yè)的資本化的勘探開發(fā)成本包括在準則適用范圍之內存在著差異。</p>&

27、lt;p><b>　?。ㄈ┐_認</b></p><p>　　1、資產減值的確認時間</p><p><b>　　（1）國際會計準則</b></p><p>　　第8條規(guī)定，在每一個資產負債表日，會計主體應評估是否存在資產可能已經減值的跡象。如果存在這種跡象，會計主體應估計資產的可收回金額。在準則中進一步規(guī)定：<

28、;/p><p>　　1）無論是否有任何減值跡象，會計主體也應在每個年度報告期末估計一項無確定使用年限或尚不可使用的無形資產的可收回金額；根據73-98段，每年度測試在一個企業(yè)合并時取得的商譽的減值。</p><p>　　2）直到資產能夠使用，一項無形資產產生足夠未來經濟效益而彌補其賬面價值的能力通常具有很大的不確定性。因此，本準則要求一個會計實體至少按年度測試仍不可使用的無形資產賬面價值的減值

29、。</p><p><b>　?。?）美國</b></p><p>　　SFAS142第12段規(guī)定，不進行攤銷的無形資產每年應進行測試，或在事項或環(huán)境的變化表明資產可能減值時，更為頻繁地進行減值測試。</p><p>　　SFAS142第26段規(guī)定，報告單元的商譽通常應在年度基礎上進行減值測試，特定情況下，在年度測試之間也應進行減值測試。商譽的

30、年度減值測試可在年度期間的任何時間進行，如果這種減值測試是在每年的同一時間進行的話。不同的報告單元可在不同的時間進行減值測試。</p><p>　　SFSA144號僅僅規(guī)定，如果存在長期資產或資產組合的賬面價值不可收回的跡象，主體應測試其可收回性。對于企業(yè)進行減值測試的頻率沒有做出硬性規(guī)定。</p><p><b>　?。?）英國</b></p><

31、;p>　　如果對固定資產或商譽造成影響的事件或環(huán)境的變化是可以確定的，我們就需要對固定資產或商譽的使用年限和殘值進行檢查。即使固定資產或商譽沒有發(fā)生減值，它們的剩余使用年限和殘值也會因這些事件或環(huán)境的變化而發(fā)生改變。 </p><p>　　如果不能確定對固定資產和商譽造成影響的事件或環(huán)境的變化，并且也沒有其他的跡象表明有形固定資產或對子公司、關聯企業(yè)、合營企業(yè)的投資發(fā)生了減值，那么就不需要檢查減值狀況。因此

32、，對于有形固定資產來說，折舊相比減值相對不常發(fā)生。對商譽和攤銷期不少于20年或不攤銷的無形資產進行減值檢查的其他相關規(guī)定包含在FRS10《商譽和無形資產》中。</p><p><b>　?。?）澳大利亞</b></p><p>　　報告日必須評估是否有跡象顯示一項資產的賬面價值超過其可收回金額。如果有該種跡象存在，則必須以可收回金額計量。</p><

33、;p><b>　?。?）香港</b></p><p>　　企業(yè)應該在每一個資產負債表日評估是否有跡象表明資產發(fā)生了減值。如果有跡象表明資產發(fā)生了減值，企業(yè)應該評估資產的可收回金額。</p><p><b>　?。?）中國</b></p><p>　　企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并

34、所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。</p><p><b>　?。?）小結</b></p><p>　　除國際會計準則和香港準則外，其他國家或地區(qū)沒有對資產減值測試的頻率做出具體的規(guī)定。我國制度或準則中多要求在資產負債表日必須進行減值測試，這樣有利于提高會計信息的可比性。</p><p>&l

35、t;b>　　表明資產減值的跡象</b></p><p>　　出于成本效益原則考慮，世界各國的長期資產減值準則在減值確認方面都要進行以下兩個過程：</p><p>　　（1）尋找單項資產或資產組合可能發(fā)生減值的跡象；</p><p>　　（2）如果跡象表明可能已經發(fā)生減值，再進行詳細的減值計算。</p><p>　　各國在規(guī)定

36、資產減值的跡象時，都是從企業(yè)內部和外部兩個方面進行規(guī)定，列表如下： 各國資產減值跡象規(guī)定比較 (見表2)</p><p>　　加拿大CICA手冊還將兩項因素作為資產減值的跡象：①資產產生負的現金流量；②由于籌資或其他問題無法完成已經開始開發(fā)或建設的資本資產。</p><p><b>　?。?）小結：</b></p><p>　　世

37、界各國和地區(qū)都將以下標準作為資產發(fā)生減值的跡象：</p><p>　　①過時或物理損壞的證據</p><p><b>　?、谫Y產產生經營損失</b></p><p>　?、圪Y產的市場價值降低</p><p>　?、芷髽I(yè)經營所處的環(huán)境或產品面向的市場在技術、市場、經濟和法律環(huán)境方面出現明顯的不利變化</p>

38、<p>　　3、資產減值的確認標準</p><p>　　為簡明起見，下面將各國資產減值確認標準及準則相應規(guī)定列示如下：(見表3)</p><p>　　小結：我國準則或制度中也采納了經濟性標準，與國際慣例保持了一致。除美國在一些資產項目上采用了可能性標準以外，其他國家或地區(qū)無一例外地采用了經濟性標準，這反映出經濟性標準越來越為世界各國所認同。</p><p>

39、;　　資產減值的確認基礎 </p><p><b>　?。?）國際會計準則</b></p><p>　　如果存在資產可能減值的跡象，應估計單個資產的可收回金額。如果不可能估計單個資產的可收回金額，則會計主體應確定資產所屬的現金產出單元的可收回金額。</p><p><b>　?。?）美國</b></p>&l

40、t;p>　　如果某項或某些長期資產是資產組合的一個組成部分，該資產組合還包括不由本公告規(guī)范的其他資產和負債，本準則也適用于該資產組合。此時，長期資產的會計核算主體是該資產組合。</p><p><b>　?。?）英國</b></p><p>　　在實際可行的情況下，應該單獨對固定資產的使用價值進行估計，但是在不能合理的確定單項固定資產產生的現金流量時，應該根據收

41、益產出單元計算使用價值。</p><p><b>　?。?）澳大利亞</b></p><p>　　當資產組合共同產生與決定可收回金額有關的現金流入時，現金凈流入必須就這些相關資產來估計，同時可收回金額測試必須針對整個資產組合的賬面價值進行。</p><p>　　當資產組合共同產生與決定可收回金額有關的現金凈流入時，分別確認單個資產的預計凈現金流

42、入是不合適的，為了鑒別由這些資產形成的未來經濟利益是否下降，需要一同估計這些相關資產的現金流入并且將其與這資產組合的賬面價值總和作比較。</p><p><b>　?。?）香港</b></p><p>　　如果有跡象表明資產可能發(fā)生了減值，應該對單項資產計算可收回金額。如果不能對單項資產計算可收回金額，企業(yè)應該對資產所屬的現金產出單元（資產的現金產出單元）計算可收回金

43、額。</p><p><b>　?。?）中國</b></p><p>　　資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。</p><p><b>　?。?）小結</b></p><p>　　可以看出，各

44、國均要求首先應當針對單項資產進行減值測試，如果某一資產產生的現金流量與其它資產無法區(qū)分時，就要針對資產組合進行減值測試。各國使用了大致相同的概念，如資產組合、收益產出單元和現金產出單元。我國2006年制定的會計準則首次引入類似概念。</p><p>　　5、資產減值損失的轉回</p><p><b>　?。?）國際會計準則</b></p><p&g

45、t;　　在最后一次確認資產減值損失以后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能轉回以前期間已確認的除商譽外的資產減值損失。在這種情況下，資產的賬面金額應增至其可收回金額。這種增加即為資產減值的轉回。</p><p>　　也許僅僅是由于時間上更加接近，從而未來現金流入的現值增加，資產的使用價值高于其賬面金額，資產的服務潛力并沒有提高。所以不能僅由于時間的流逝而將資產減值損失轉回，即使資產的可收回金

46、額已變得高于其賬面價值。</p><p><b>　　（2）美國</b></p><p>　　確認減值損失后，調整后的長期資產賬面價值就是新的成本計量基礎。對可折舊長期資產而言，主體應在該長期資產的剩余使用壽命內，對新的成本計量基礎計提折舊或攤銷。不允許恢復以前確認的減值損失。</p><p><b>　?。?）英國</b>

47、;</p><p>　　如果在確認減值損失后由于經濟狀況或資產預期用途發(fā)生改變從而增加了有形固定資產或投資的可收回金額，那么應該在當期確認減值損失轉回的數額，但轉回減值損失后固定資產的賬面價值不能高于未確認減值前的賬面價值。</p><p>　　只有在下列情況下，才能在當期確認無形資產和商譽轉回的減值損失：1）外部事件導致了在以前期間確認減值損失，但隨后發(fā)生的外部事件清楚，明確地推翻了以前

48、事件的影響，并且在當初計算減值損失時這些隨后發(fā)生的外部事件是不可預見的；2）具有直接可確定市場價值的無形資產發(fā)生了減值，但隨后該資產基于市場價格的可變現凈值有所增加，超過了它在確認減值后的賬面價值。在確認轉回的減值損失后，商譽和無形資產調整后的賬面價值不能高于未確認減值前的賬面價值。</p><p><b>　?。?）澳大利亞</b></p><p>　　在ED99中

49、規(guī)定，在各報告日，必須評估是否有跡象顯示在以前報告期確認的除商譽外的資產的減值損失是否已不存在或減少。當這些跡象存在時，必須確認資產的轉回金額。但AASB1010中沒有涉及資產減值損失的轉回問題。</p><p><b>　?。?）香港</b></p><p>　　如果在上一次確認減值損失之后，資產可收回金額的估計值發(fā)生了變化，那么企業(yè)應該轉回以前期間確認的減值損失。

50、在這種情況下，企業(yè)應將資產的賬面價值增加到它的可收回金額。這一增加額就是轉回的減值損失。</p><p><b>　?。?）中國</b></p><p>　　可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷

51、費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。</p><p><b>　?。?）小結</b></p><p>　　除美國中國外，其他國家或地區(qū)都允許資產減值損失轉回，并對轉回的條件做出了比較詳細的規(guī)定。這一做法能夠使資產減值的計提和轉回保持邏輯上的一致。值得注

52、意的是，之所以允許轉回減值損失，實質上是由于資產服務潛力的提高，所以應當遵循實質重于形式的原則，防止企業(yè)濫用。</p><p><b>　?。ㄋ模┯嬃?lt;/b></p><p><b>　　1、國際會計準則</b></p><p>　　資產減值損失以賬面價值與可收回金額的差額計量。準確將可收回金額定義為資產或現金產出單元的銷

53、售凈價與使用價值二者之中的較高者。</p><p>　　資產銷售凈價的最佳證據是正常交易中約束性銷售協議中規(guī)定的價格，用可直接歸屬于資產處置的增量費用加以調整。</p><p>　　估計使用價值時，需要采取以下步驟：（1）估計資產持續(xù)使用以及最終處置所帶來的現金流量；（2）采用適當的折現率對未來現金流量進行折現。</p><p><b>　　美國</

54、b></p><p>　　SFAS142規(guī)定如下：（1）進行攤銷的無形資產，如果賬面價值不能收回，并且其賬面價值超過公允價值時，減值損失應予以確認；（2）不進行攤銷的無形資產，如果賬面價值超過其公允價值，減值損失應以等于賬面價值超過公允價值的差額予以確認。</p><p>　　SFAS144規(guī)定如下：（1）為使用而持有的長期資產，減值損失等于長期資產或資產組合的賬面價值與公允價值扣除

55、出售費用孰低計量。</p><p><b>　　英國</b></p><p>　　資產減值損失以賬面價值超過可收回金額的差額計量?？墒栈亟痤~是指可變現凈值與使用價值二者中的較高者。在活躍市場上進行交易的資產的可變現凈值應該根據其市場價值計算。使用價值是從資產持續(xù)使用及處置中獲得的未來現金流量的現值。</p><p><b>　　澳大利

56、亞</b></p><p>　　當有跡象顯示一項資產的賬面價值高于可收回金額時，必須以資產的可收回金額計價?！翱墒栈亟痤~”指企業(yè)理性地愿意為一項資產支付的最大金額，按照如下方法計量：（1）對于持續(xù)使用的資產，指的是資產的公允價值；（2）對于將進行處置的資產，指的是資產的公允價值減去處置成本。</p><p>　　一項資產的公允價值須以如下方法計量：（1）在活躍、流動市場上存在公

57、開市場報價的，以該價格作為公允價值；（2）在不存在公開市場報價時，參考信息對稱的意愿雙方在考慮了該項資產最佳使用狀態(tài)后，市場參與者們所愿意支付的價格。</p><p><b>　　香港</b></p><p>　　本準則將可收回金額定義為資產銷售凈價和使用價值二者中的較高者。資產銷售凈價的最有力證據是正常交易中約束性銷售合同的售價減去清理成本后的余額，這些清理成本是與

58、資產銷售（處置）直接相關的。資產使用價值的計算包括了以下的步驟：（1）估計從資產的持續(xù)使用和最終處置中獲得的未來現金流入和流出；（2）對這些未來現金流量使用合適的貼現率。</p><p><b>　　中國</b></p><p>　　本準則規(guī)定可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關

59、的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。</p><p><b>　　小結</b></p><p>　　國際會計準則、英國和香港，中國內地的規(guī)定基本相同，都以賬面價值超過可收回金額的差額來計量資產減值損失；國際會計準則和香港準則對可收回金額的定義與英國準則的定義存在一些細微差別，前兩者都是指銷售凈價①和使用價值兩者中較高者，后者是指可

60、變現凈值②與使用價值兩者中的較高者。</p><p>　　美國準則和澳大利亞準則的規(guī)定大致類似，區(qū)分資產的使用狀態(tài)分</p><p>　　注： ①銷售凈價：是指公平交易中熟悉情況的、自愿交易雙方出售一項資產所得金額減去處置成本。</p><p>　　②可變現凈值：SFAC第5號將可變現凈值定義為，“在隨后的交易（In Due Course Of Busine

61、ss）中變現一項資產所收到的現金或現金等價物的金額，減去必要的直接成本后的余額?！边@一計量屬性是未來某一項資產的預期銷售價值減去預期銷售成本和使資產達到預期銷售狀態(tài)的成本后的差額。</p><p>　　別規(guī)定。如果資產為使用而持有，那么應當以公允價值計量其價值；如果資產持有待處置，那么以公允價值減去處置成本計量其成本。</p><p>　　相比較而言，美國和澳大利亞的做法處理起來比較復雜，

62、而且涉及到公允價值的運用，它對于會計人員的職業(yè)判斷素質、市場環(huán)境、企業(yè)資質以及評估服務等方面有著較高的要求，如果在我國采納這種做法應當慎之又慎。</p><p><b>　　（五）報告</b></p><p><b>　　1、資產負債表列報</b></p><p>　　國際會計準則ED03沒有要求在資產負債表內或者附注內單

63、獨披露已經確認的各項減值損失。但是IAS35號中，第27條規(guī)定，“企業(yè)應在初始披露事項發(fā)生當期及以后期間的財務報表中披露與終止經營有關資產負債表日的全部待處置資產和負債的賬面金額”；第39條同時規(guī)定，“第27條所要求的披露可在財務報表表內或其附注中列示”。當然，并不是所有的減值資產都是終止經營的一部分。</p><p>　　SFAS144規(guī)定，“主體應在財務狀況表中單獨列示歸類為為出售而</p>&

64、lt;p>　　持有的待處置資產組合的資產和負債，應在財務狀況表的資產和負債部分分別單獨列示。這些資產和負債不應互相抵銷，以一個金額列示。</p><p>　　歸類為出售而持有的大類資產和負債應在財務狀況表或財務報表附注中單獨披露”。</p><p><b>　　損益表列報</b></p><p>　　國際會計準則ED03規(guī)定，會計主體必須

65、在財務報表中按每一資產類別披露：（1）當期確認的資產減值損失的金額以及將其包含在內的收益表中的單列項目；（2）當期確認的資產減值損失轉回的金額以及包含所轉回減值損失的收益表中的單列項；（3）當期直接在權益中確認的資產減值損失轉回的金額；（4）當期直接在權益中確認的資產減值損失轉回的金額。</p><p>　　SFAS144規(guī)定的相關列報要求包括：（1）對于企業(yè)而言，為使用而持有的長期資產或資產組合確認的減值損失，

66、應在利潤表中所得稅之前的持續(xù)經營收入項目列示。如果列示諸如經營收入等項目小計，該小計項目應包括減值損失金額；（2）在主體組成部分或者被處置，或者被歸類為為出售而持有的期間，主體應在當前和以前期間的利潤表中披露該組成部分的經營成果，包括根據規(guī)定在終止經營中確認的利得或損失；（3）歸類為為出售而持有的、不是主體組成部分的長期資產或待處置資產組合的已確認利得或損失，應在企業(yè)利潤表中所得稅之前作為持續(xù)經營收入列報。</p><

67、;p>　　三、我國資產減值準則的現狀及建議</p><p>　　我國資產減值準則在借鑒國際會計準則有關資產減值內容的基礎上，充分考慮我國的國情，將“資產減值”作為一個單獨的會計準則進行列示，完整給出了資產減值損失的計提時間與計量方法，明確規(guī)范了資產減值跡象的判斷、確認、計量與披露等具體問題。但是，由于種種原因，我國資產減值準則仍然存在缺點和不足。 </p><p>　　（一）、資產減

68、值會計在實務中存在的問題 </p><p>　　1、資產減值的確認與計量難度大 </p><p>　　計提資產減值準備的關鍵是確定資產預期的未來經濟利益。我國采用的是經濟性標準，只要資產發(fā)生減值，即當資產可收回金額低于賬面價值時，就予以確認，然而，要合理確認各項資產的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，使資產減值準備的計提缺乏依據；二是固定資產、無形資產入賬

69、后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構才能認定，不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。 </p><p>　　2、引入“資產組”在我國的實際操作上仍面臨一些問題 </p><p>　　對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產組”的概念。就我國的

70、企業(yè)管理現狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組的概念將面臨一系列困難：其一，我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以具備與之相適應的現金流量預算管理水平；其二，資產組的劃分缺乏明確的標準，容易誘發(fā)盈余管理行為；其三，資產分配工作量大，分配程序相當繁瑣復雜，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性；其四，我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電算化程度參差不齊，采用

71、資產組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。 </p><p>　　3、利用資產減值進行利潤操縱 </p><p>　　資產減值會計一直都是上市公司進行盈余管理的重要工具。2001年上市公司全面實施“八項計提”進一步擠掉上市公司資產水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地，上市公司不切實際地計提減值準備，進行巨額沖銷和巨額轉回在會計年度間隨意調節(jié)利潤。虧損的上市公司，更是利用資產減值來進行

72、盈余管理避免ST和下市。新準則對減值損失的轉回作了新的規(guī)定。在確定資產減值損失時，同我國現行制度和準則仍保持一致，但在轉回問題上，準則規(guī)定“減值損失一經確認在以后會計期間不得轉回”。值得注意的是，這里的不得轉回是針對長期資產減值而言，流動資產如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范。新的資產減值準則關掉了企業(yè)通過長期資產進行利潤操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進行盈余管理。 </p><p>

73、　　4、外部監(jiān)管難度大 </p><p>　　資產減值準備計提的公允性難以衡量。短期投資市價、存貨可變現凈值、長期資可收回金額、應收款可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產減值準備的基礎。其中“可變現凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。依據相關的估計數據確定“可變現凈值”，存在較大的主觀性，其結果會因人而異?！翱墒栈亟痤~”預計未來現金流量現值的確定需預計未來一定期間現金流

74、入量和貼現率，更具有不確定性，資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。 </p><p>　　（二）、實施和完善準則的建議 </p><p>　　1、必須從法規(guī)上為資產減值會計準則的執(zhí)行凈化環(huán)境 </p><p>　　資產減值起點于謹慎性原則，服務于“決策有用觀”，但我國目前由于《公司法》、《證券法》等法規(guī)將三年連續(xù)虧損作為上市公司暫停上

75、市的依據之一，這使得企業(yè)使出渾身解數保證其上市的資格，可以說標準的過于剛性化在一定程度上導致了企業(yè)濫用資產減值會計。要使資產減值不作為企業(yè)管理當局進行利潤平滑的手段，必須從法規(guī)上為資產減值的執(zhí)行凈化環(huán)境，使企業(yè)由目前的關注利潤表真正向關注資產負債表轉移。</p><p>　　2、建立健全資產信息、價格市場</p><p>　　新的資產減值準則要求以公允價值為計量基礎，資產信息和價格市場使得

76、資產的公允價值和市場價值得到公正合理的確定和公開，因此，有效的資產信息和價格市場是資產減值準則順利實施的保障。當前，我國的信息和價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產的最新市價，使資產減值計量的可操作性較差。我國應逐步建立起信息價格市場系統，利用互聯網定期公布有關資產的價格、信息資料，使企業(yè)的資產減值計提有章可循，減少人為操縱利潤的可能性，從而增強會計信息的公允、客觀性，提高會計信息的真實性。</p><p&g

77、t;　　3、要提高會計人員的綜合素質</p><p>　　資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經驗。如對資產是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和

78、掌握，也需要對企業(yè)客觀經濟環(huán)境和經營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業(yè)判斷能力。</p><p>　　4、要加強獨立審計的外部

79、監(jiān)督</p><p>　　資產減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關因素作出的估計，存在較大的利潤調節(jié)空間，發(fā)生錯報的風險較大。通過外部審計，可以在一定程度上控制風險。因此為了規(guī)范資產減值會計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，使其真正承擔起“經濟警察”的職能，并且盡快制定相關的獨立審計準則明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產減值準備進行利潤操縱。審計在很大程度上是依賴